I. Introducción
Como recuerda el Tribunal Constitucional, en principio, el pago de las deudas tributarias puede producirse en tres momentos distintos: (1)
a) dentro de plazo,
b) fuera de plazo y antes del requerimiento y
c) después del requerimiento.
En el caso de pagarse la deuda tributaria fuera de plazo, pero antes de ser requerido el contribuyente por parte de la Administración, entran en juego los recargos extemporáneos. (2)
De acuerdo con el art. 58 de la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria (LGT):
«1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:
- a) El interés de demora.
- b) Los recargos por declaración extemporánea.
- c) Los recargos del período ejecutivo.
- d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos».
Así pues, los recargos por declaración extemporánea forman parte de la deuda tributaria.
II. Recargos extemporáneos
Tal y como dispone el art. 27.1 de la LGT, «Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria».
Aclara el citado precepto que se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
El concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio
Tal y como indica el Tribunal Supremo, el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Así, en su sentencia 1579/2020, de 23 de noviembre, indica:
«Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior». (3)
Aclara el Tribunal Supremo en su sentencia 1621/2022, de 12 de diciembre, que la aplicación de su doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del art. 27.1 de la LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo. (4)
Afirma el Tribunal Constitucional que el hecho de que el recargo pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción. Una cosa es que las sanciones tengan, entre otras, una finalidad disuasoria, y otra bien distinta que toda medida con una finalidad disuasoria de determinados comportamientos sea una sanción. (5)
El hecho de que el recargo pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción
Por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó el sistema de recargos por extemporaneidad, estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1% por cada mes completo de retraso, sin intereses de demora, hasta que haya transcurrido el período de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15%, comenzará el devengo de intereses de demora. Asimismo, se excepciona de dichos recargos a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación.
Como acabamos de comentar, la redacción vigente del art. 27 de la LGT trae causa de la modificación operada en dicho precepto por el art. 13 de la Ley 11/2021, cuya disposición transitoria primera prevé lo siguiente:
«1. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 [LGT], será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.
La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos».
En relación con esta materia, es interesante conocer que el Tribunal Supremo, mediante auto de 20 de julio de 2022, ha considerado que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:
«Primero: Aclarar si, en aplicación del artículo 6 del CEDH, (6) los recargos tributarios, en general, y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en particular, tienen naturaleza sancionadora.
Segundo: Esclarecer si, estando concluso para votación y fallo un procedimiento contencioso-administrativo, el órgano jurisdiccional ha de aplicar de oficio una disposición transitoria que impone la aplicación retroactiva de un recargo exigido, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza; o, por el contrario, resulta exigible que el recurrente solicite la subsanación de la falta o transgresión mediante el oportuno complemento de la sentencia o, en su caso, que plantee la exigencia de su aplicación mediante el correspondiente incidente de nulidad de actuaciones o, en caso de responder afirmativamente a la primera cuestión, en vía de ejecución de sentencia». (7)
El Tribunal Supremo ve preciso interpretar el art. 9 de la Constitución Española, a cuyo tenor se garantiza la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, así como el art. 6 del Convenio Europeo de Derecho Humanos (CEDH), que consagra el derecho a un proceso equitativo.
Habrá que estar atentos a la sentencia que resuelva la cuestión que se le ha planteado al Alto Tribunal.
Otro auto del Tribunal Supremo muy interesante y también pendiente de sentencia es el del pasado 23 de noviembre. En esta ocasión, las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:
«1. Determinar si los recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones complementarias del artículo 27 de la Ley General Tributaria, constituyen un régimen de responsabilidad objetiva y han de imponerse automáticamente sin atender a las circunstancias concretas que motivaron la presentación de las autoliquidaciones extemporáneas, o si, por el contrario, cabe analizar las circunstancias y motivos en que se ha producido el retraso que da lugar a la exigencia de tales recargos de tal forma que si la actuación del contribuyente que ha motivado la presentación de la autoliquidación complementaria no hubiese sido merecedora de sanción no cabe exigir recargos.
2. En el supuesto de que se estimara procedente la imposición del recargo, concretar si la cuantificación de los nuevos recargos previstos en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021, resulta de aplicación de oficio por los órganos revisores que estuvieron conociendo de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada disposición legal». (8)
El apartado quinto del art. 27 LGT fue introducido por la reforma operada en la Ley 36/2006 Reproducimos, a continuación, la farragosa regulación de la reducción de los recargos contenida en el art. 27.5 de la LGT:
«El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento».
El apartado quinto del art. 27 de la LGT fue introducido por la reforma operada en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en cuya exposición de motivos se hacía referencia al deseo de evitar la litigiosidad y «favorecer el pago de las liquidaciones». ¿Ha conseguido el legislador su objetivo?
III. STS 442/2020
En sentencia 442/2020, de 18 de mayo, el Tribunal Supremo resuelve un caso en el que el contribuyente presenta fuera de plazo, sin requerimiento previo, una autoliquidación, con solicitud de aplazamiento y propuesta, como garantía, de una finca del contribuyente. (9)
Antes de que la Administración se hubiera pronunciado sobre el aplazamiento solicitado, el contribuyente ingresa el importe resultante de la autoliquidación.
La Administración se niega a aplicar la reducción en el recargo. Considera que, cuando el contribuyente autoliquida tarde y pide el aplazamiento, tiene que hacerlo —si quiere obtener en su día la reducción del recargo— ofreciendo aval o seguro de caución porque el beneficio previsto en el art. 27.5 de la LGT solo es aplicable si el aplazamiento se concede «con garantía de aval o certificado de seguro de caución».
No se puede penalizar a quien paga, en relación con quien consigue un aplazamiento de ese pago
El Tribunal Supremo considera que el contribuyente sí tiene derecho a la reducción del recargo. Recalca que, de no reconocerle el derecho a la reducción, se haría de peor condición al contribuyente que paga antes de que haya un pronunciamiento sobre su petición de aplazamiento, que a aquel otro que no paga la deuda porque ha conseguido aplazarla. En definitiva, no se puede penalizar a quien paga, en relación con quien consigue un aplazamiento de ese pago. Además, ese pago resulta más beneficioso para el Tesoro Público que un eventual aplazamiento de la deuda.
Afirma el Tribunal Supremo que la exégesis del precepto permite, en todo caso, afirmar lo siguiente:
- a) En primer lugar, que procederá la reducción del 25% del recargo que proceda «siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente».
- b) Procederá, en segundo lugar, la reducción del recargo «siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea».
Aclara el Alto Tribunal que el precepto alude, por una parte, a la necesidad de que el aplazamiento se hubiera «concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución»; y, a continuación, hace referencia a que el obligado al pago lo hubiera «solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea». Pero esta redacción, afirma, no permite excluir las otras formas de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.
La respuesta que da a la cuestión que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación es la siguiente:
«Procede aplicar la reducción del 25 por 100 del importe de los recargos del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prevista en el artículo 27.5 de esa misma ley cuando, solicitado por el contribuyente el aplazamiento de la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación presentada extemporáneamente sin requerimiento previo de la Administración tributaria, con ofrecimiento de garantía distinta del aval o certificado de seguro de caución, dicho contribuyente efectúa el ingreso completo de la deuda tributaria antes de que la Administración se pronuncie sobre el aplazamiento solicitado».
El art. 27.5 LGT no es un ejemplo de claridad en la redacción
Como con mucho acierto indica el Tribunal Supremo en esta sentencia, el art. 27.5 de la LGT, «no es, desde luego, un ejemplo de claridad en la redacción, no ya solo desde el punto de vista gramatical, sino en relación al contenido de la institución que regula. Hace, en efecto, una especie de totum revolutum que dificulta su comprensión, al mezclar en un solo apartado el pago del resto del recargo, el de la deuda tributaria y las decisiones sobre aplazamiento o fraccionamiento».
IV. STS 1280/2022
El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia 1280/2022, de 13 de octubre, ha tenido una nueva ocasión para pronunciarse sobre la reducción del 25% del recargo por declaración extemporánea. (10)
En esta ocasión se trata de determinar si, a fin de aplicar la reducción del 25% sobre el importe del recargo, se exige, necesariamente, que se ingrese el importe restante (el 75%) del citado recargo o, por el contrario, cabe que se aplace o se fraccione esa cantidad restante, en un contexto, en el que el contribuyente ingresó la totalidad de la cuota tributaria, sin solicitar reducción o aplazamiento alguno.
La Administración considera que lo esencial para disfrutar de la reducción es el ingreso del 75% del recargo, al entender que se trata de un requisito ineludible del art. 27.5 de la LGT. Sostiene que, para tener derecho a su aplicación, debería haber ingresado el 75% del recargo y, en su caso, aplazado la cuota (principal), cantidad que, como hemos dicho, había sido ingresada ya.
El Tribunal Supremo vuelve a dar la razón al contribuyente:
«A los efectos del apartado 5 del artículo 27 LGT, cuando el obligado tributario hubiera ingresado el total importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea, se aplica la reducción del 25% sobre el recargo por declaración extemporánea, siempre que el 75% del recargo hubiera sido ingresado o hubiera sido aplazado o fraccionado con garantía de aval o certificado de seguro de caución, dentro de los plazos legalmente establecidos».
El Alto Tribunal llega a esta conclusión no solo en virtud del criterio de interpretación literal del precepto, sino también sobre la base del criterio teleológico.
Considera el Tribunal Supremo que, al no aplicar la reducción, la Administración estaba haciendo de peor condición a quien ingresa directamente la cuota y aplaza o fracciona el recargo, frente a quien procede a la inversa, esto es, al que aplaza o fracciona la cuota e ingresa directamente el recargo.
De nuevo, se pone de manifiesto la nefasta regulación del art. 27.5 de la LGT:
«(…) el intérprete del artículo 27.5 LGT se sitúa en un verdadero brete a la hora de enfrentarse a la farragosa redacción del precepto, dificultades que se amplifican en consideración a la imprecisión conceptual de la que hace gala.»
V. Consideraciones finales
Como indica el Tribunal Supremo en su reciente sentencia 1280/2022, en supuestos de reserva de ley, como acontece con el establecimiento de recargos y de sus reducciones, —apartados e) y d), respectivamente, del art. 8 LGT— debe reclamarse y exigirse un mínimo de claridad —y de calidad— jurídica en la definición de tales elementos.
En supuestos de reserva de ley, debe reclamarse y exigirse un mínimo de claridad y de calidad jurídica
Ilustrativas son sus siguientes palabras:
«(…) la definición de los deberes y de los derechos que, en definitiva, integran la relación jurídico tributaria (art 17 LGT) comporta describir con nitidez los requisitos y condiciones que vertebran cada uno de estos aspectos. Por el contrario, dificultar o empañar el cumplimiento de los deberes o el ejercicio de los derechos, a través de redacciones ambiguas, farragosas y conceptualmente imprecisas, no parece colmar los mandatos de reserva legal, que se presentan como necesarios, para arbitrar la exigencia de tales deberes (frente a los contribuyentes) o derechos (frente a la Administración tributaria)». (11)
Son numerosas las ocasiones en las que el Tribunal Supremo critica la redacción de la actual LGT. Así, por ejemplo, en su sentencia 1404/2021, de 30 de noviembre, señalaba:
«Pese a que la Exposición de Motivos de la LGT destaca, entre sus "principales objetivos que pretende conseguir [...] reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica", ciertamente, por lo que se refiere a las "opciones tributarias", dista mucho de ser "didáctica"». (12)
De esta Jurisprudencia extraemos dos premisas fundamentales:
- ✓ La indefinición normativa no puede perjudicar al contribuyente.
- ✓ En un escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el art. 3.2 LGT: el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.