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Contestación.—

La legislación vigente contempla la posibilidad de concesión de aplazamientos o fraccionamientos en el pago de las deudas tributarias liquidadas y notificadas, por el art. 65 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre(BOE del 18), General Tributaria (LGT 2003).

Ya la Instrucción de Contabilidad 1990 dedicaba las Reglas 181 a 183; y las 117 a 119 la Instrucción de Contabilidad, Modelo Simplificado, a regular las implicaciones contables de tales operaciones. Y, así, preceptuaban que el aplazamiento o fraccionamiento no había de producir asiento contable alguno en el Diario General de Operaciones, independientemente de la obligación de controlar la concesión, su situación en cada momento, el número de plazos, el vencimiento de los mismos, las garantías prestadas y su cancelación. Tales operaciones de aplazamiento y fraccionamiento conllevan, no obstante, la obligación de pagar intereses de demora y de depositar determinadas garantías; operaciones que sí habían de tener reflejo contable en el Libro Diario General de Operaciones.

En esta materia, el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril (BOE del 28), ha introducido importantes novedades, cuyos aspectos más importantes podemos resumir de la siguiente forma:

1.ª La novedad más importante procede del análisis realizado en el documento «Derechos a cobrar e ingresos» con respecto al aplazamiento y fraccionamiento de derechos de cobro derivados de la ejecución del presupuesto. Consiste en que si, como consecuencia del diferimiento del vencimiento de un derecho, tal vencimiento se produce en un ejercicio posterior, habrá de procederse a su reclasificación en el Balance y a su anulación presupuestaria, ya que deberá aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio de su nuevo vencimiento.

La Reglas 72 ICN y 61 ICS regulan la reclasificación temporal de débitos y créditos, diciendo: «A fin de ejercicio se procederá a la reclasificación contable en rúbricas a corto plazo de aquellos débitos y créditos registrados en rúbricas a largo plazo, por la parte de los mismos que venza en el ejercicio siguiente».

A tal fin el Plan recoge en el subgrupo «Deudores no presupuestarios» las cuentas 443 «Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», y 444 «Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento», así como las correspondientes a los derechos anulados por dicho motivo dentro del Subgrupo de «Deudores presupuestarios», cuyos finalidad, significado y reglas de funcionamiento son los siguientes:

443 «Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento». Recoge derechos a cobrar con vencimiento a corto plazo procedentes de anulaciones por aplazamiento y fraccionamiento de derechos reconocidos en las cuentas. 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», y 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados». Figurará en el activo del Balance.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargará, por anulación del derecho presupuestario, con abono a la cuenta 433 «Derechos anulados de presupuesto corriente», o 434 «Derechos anulados de Presupuestos cerrados», a través de sus divisionarias correspondientes.
• b) Se abonará, en el ejercicio del vencimiento del derecho a cobrar o a la cancelación anticipada del mismo, con cargo a la cuenta 430.

Su saldo, deudor, recogerá el importe pendiente del vencimiento a corto plazo.

444 «Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento». Recoge derechos a cobrar con vencimiento a largo plazo procedentes de anulaciones por aplazamiento y fraccionamiento de derechos reconocidos en las cuentas 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente», y 431 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrados». Figurará en el activo del Balance.

Su movimiento es el siguiente:

• a) Se cargará, por anulación del derecho presupuestario, con abono a las cuentas 433 «Derechos anulados de presupuesto corriente», o 434 «Derechos anulados de Presupuestos cerrados», a través de sus divisionarias correspondientes.
• b) Se abonará, con cargo a:
  • b.1) La cuenta 430 por la cancelación anticipada del derecho de cobro.
  • b.2) La cuenta 443 «Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», por parte del derecho que tenga vencimiento a corto plazo.

Su saldo, deudor, recogerá el importe pendiente del vencimiento a largo plazo.

Así, en el supuesto más sencillo, es decir, que se trate de deudores del ejercicio corriente y que el aplazamiento concedido venza dentro del mismo ejercicio, sólo habría de reflejarse el reconocimiento de los intereses de demora, por lo que el asiento sería:

Si el aplazamiento o fraccionamiento traslada el vencimiento total o parcial de la deuda a ejercicios posteriores, habrá de anularse el derecho, traspasándolo a cuentas de carácter no presupuestario; cuentas que serían, según el vencimiento se produjera a corto o largo plazo, la 443 «Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», o 444 «Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento». O sea:

Con cuyo asiento se anula el derecho de cobro por su traspaso a deudores no presupuestarios.

La cuenta 433 operará (en la ICN) a través de la divisionaria que proceda de entre las 433.1 «Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso directo» o 433.3 «Derechos anulados por aplazamiento y fraccionamiento, de liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo».

El tratamiento que establece el PGCPAL para aplazamientos y fraccionamientos obliga a reclasificar de largo a corto plazo de los créditos a la finalización del ejercicio y a la aplicación del derecho de cobro al presupuesto en vigor en el momento del vencimiento. Operaciones que se reflejan contablemente en la siguiente forma:

— Por la reclasificación de los derechos en fin de ejercicio:

— Y, cuando venza el aplazamiento y/o fraccionamiento concedido:

En que la cuenta 430 operará (en la ICN) a través de la divisionaria que corresponda.

En el supuesto de que se produzca la cancelación anticipada en todo o en parte del derecho, el asiento sería:

A fin de ejercicio, se practican la correspondiente regularización, consistente en un cargo a la cuenta 433 y un abono a la 430.

2.ª Desaparecidas en el nuevo PGCP las cuentas de orden, el seguimiento de las garantías del aplazamiento o fraccionamiento deberá hacerse al margen de la contabilidad principal.