I. Concepto de las transferencias y subvenciones
El Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local anexo a la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local, aprobada por la Orden HAP/ 1781/2013, de 20 de septiembre, y el Plan de Cuentas Local Simplificado anexo a la Instrucción del Modelo Simplificado de Contabilidad Local aprobada por la Orden HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, recogen en sus normas de valoración (NV) n º 18 y n.o 13 respectivamente, la definición de transferencias y subvenciones (1) . Ambas normas de valoración, de forma idéntica, establecen que: «A los únicos efectos de este Plan:
Las transferencias tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas.
Las subvenciones tienen por objeto una entrega dineraria o en especie entre los distintos agentes de las administraciones públicas, y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares, y viceversa, todas ellas sin contrapartida directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido, o en caso contrario, proceder a su reintegro».
Ambas definiciones, se encuentran delimitadas a «los únicos efectos» de los dos planes contables, por lo que son de exclusiva aplicación en el ámbito de la contabilidad pública
Ambas definiciones, se encuentran delimitadas a «los únicos efectos» de los dos planes contables, por lo que son de exclusiva aplicación en el ámbito de la contabilidad pública y no pueden identificarse con los conceptos de subvención y de transferencia contemplados en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones y su Reglamento de desarrollo (2) .
Por lo tanto, a efectos de la contabilización, tanto en la vertiente presupuestaria como en la económico-patrimonial, y partiendo de los negocios jurídicos subyacentes, el concedente y el beneficiario deben determinar si la transacción cumple los requisitos para poder considerarse incluida dentro del ámbito delimitado por las definiciones contables de transferencia y subvención de las Instrucciones contables (3) . Este encuadramiento debe realizarse al margen de la denominación/calificación que la legislación civil, administrativa, patrimonial… atribuya a la transacción y del instrumento jurídico concreto utilizado para su canalización.
Asimismo, para poder delimitar aún más ambos conceptos respecto a otras figuras, las normas de valoración de los dos planes contables regulan las denominadas transferencias y subvenciones otorgadas por las entidades públicas propietarias a favor de una entidad pública dependiente. Estas entregas, conforme a las NV, deben considerarse como transferencias o subvenciones, registrándose contablemente como tales, salvo en los supuestos de aportación patrimonial directa y de aportaciones posteriores por asunción de nuevas competencias por parte de la entidad dependiente, ya que, en estos supuestos nos encontramos ante inversiones de carácter patrimonial y no ante transacciones sin contraprestación. En este sentido, la Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura de los presupuestos de las entidades locales, al regular los códigos de la clasificación económica de gastos, señala que las aportaciones de capital que deriven de la participación en la propiedad de otras entidades públicas, en las que las entidades públicas reciban activos financieros de valor igual que el pago que se realice y en las que exista una expectativa de recuperación de las aportaciones, se contabilizarán como inversión patrimonial (art. 87), mientras que en el caso de no cumplirse estos requisitos se registrarán presupuestariamente como transferencias de capital (4) .
II. Tipología de subvenciones y transferencias
Una vez concretado que la transacción se encuentra dentro del ámbito de las definiciones contables, y a efectos de proceder a su adecuado registro, es preciso diferenciar el tipo de transferencia o subvención. Para ello tenemos que distinguir entre la vertiente económico-financiera y la presupuestaria, ya que ambas vertientes consideran diferentes categorías. En la primera, debemos adicionar a las subvenciones y transferencias, otro tipo de transferencias y, además, diferenciar entre entregas monetarias y en especie, mientras que en la presupuestaria, sigue siendo aplicable la clásica distinción entre corrientes y de capital.
1. Vertiente patrimonial: transferencias y subvenciones
Las definiciones contables de subvenciones y transferencias permiten identificar una serie de parámetros comunes, y otros que nos permiten diferenciarlas.
El destino de la entregas, es el parámetro que tradicionalmente se ha empleado para distinguir las subvenciones de las transferencias, así si el fin perseguido es concreto y específico, la figura se conceptúa como subvención y cuando es genérico como transferencia.
Los otros dos elementos diferenciadores (condiciones y posibilidad de reintegro), conforme a las definiciones ya reproducidas, parecen ser exclusivos de las subvenciones, lo que comportaría que, en principio, en las transferencias, el beneficiario no estaría obligado a cumplir ningún tipo de condiciones o requisitos y, en consecuencia, tampoco se le podría exigir el reintegro de las cantidades percibidas.
CUADRO 1: PARÁMETROS COMUNES Y DIFERENCIADORES DE SUBVENCIONES Y TRANSFERENCIAS| FIGURA | PARÁMETROS COMUNES | PARÁMETROS DIFERENCIADORES |
| FINALIDAD | CONDICIONES | REINTEGRO |
| Transferencias | • Objeto: Entregas dinerarias o en especie • Entidad concedente y beneficiaria: entre los distintos agentes de las AAPP y de estos a otras entidades públicas o privadas y a particulares y viceversa •Sin contrapartida directa por los beneficiarios | Genérica: Operaciones o actividades no singularizadas | No | No |
| Subvenciones | Específica: fin, propósito, actividad o proyecto específico | Sí | Sí |
La diferenciación en base a estos dos últimos parámetros plantea problemas en la práctica habitual cuando nos encontramos ante transacciones que, a pesar de financiar operaciones o actividades no singularizadas (lo que en principio permitiría calificarlas como transferencias), exigen el cumplimiento de determinadas condiciones o requisitos a los beneficiarios (debiendo en muchos casos justificarse la aplicación de los fondos percibidos), y que incluso en algunas de ellas, el concedente tiene además derecho a exigir al beneficiario la restitución de los activos entregados cuando se incumplan las condiciones requeridas. En este contexto, las propias Instrucciones contables contienen ciertas incoherencias respecto de las «condiciones» ya que, a pesar que la definición de transferencia no contempla el sometimiento del beneficiario a su cumplimiento, posteriormente las Normas de valoración al regular las transferencias concedidas y recibidas, supeditan su reconocimiento contable en al ámbito patrimonial al cumplimiento «de las condiciones establecidas para su percepción» (tanto en la contabilidad del concedente como en la del beneficiario) (5) .
El destino de las entregas es el parámetro que tradicionalmente se ha empleado para distinguir las subvenciones de las transferencias
La NICSP23-Ingresos de transacciones sin contraprestación (impuestos y transferencias) nos permite arrojar un poco de luz ante esta situación. Esta norma, a efectos de la diferenciación entre las distintas transacciones, pivota exclusivamente sobre los dos últimos parámetros señalados (condiciones y posibilidad de reintegro), ignorando si la finalidad de los fondos entregados es específica o genérica. En base a ello distingue exclusivamente entre transferencias con estipulaciones y sin ellas, definiendo a las estipulaciones como las limitaciones que se imponen a los beneficiarios para el uso de los activos transferidos. Posteriormente divide las transferencias con estipulaciones en dos categorías: las transferencias con condiciones y las transferencias con restricciones. Ambas exigen que el beneficiario use o consuma los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio incorporado al activo para un propósito, pero mientras las transferencias con condiciones requieren que estos beneficios económicos futuros o el potencial de servicio se devuelvan al cedente en el caso de que se incumpla la estipulación, en el caso de las transferencias con restricciones no existe esta obligación de restitución.
Al amparo de los planteamientos anteriores podríamos añadir a las subvenciones y a las transferencias (6) , tal como se definen en las instrucciones contables, otras dos categorías de transferencias que financian operaciones o actividades no singularizadas. Por un lado, aquellas en las que se exige el cumplimiento de condiciones o requisitos por parte del beneficiario pero sin que el incumplimiento de estas dé lugar a la posible exigencia de reintegros, y por otro, aquellas en las que se exige el cumplimiento de condiciones o requisitos por parte del beneficiario y también su obligación de reintegro en caso de inobservancia. Si esta diferenciación la trasladamos al ámbito contable local, pero respetando al mismo tiempo la clásica distinción entre subvenciones y transferencias, podríamos distinguir las categorías que se muestran en el cuadro adjunto.
CUADRO 2: CATEGORÍAS DE TRANSFERENCIAS Y SUBVENCIONES| TIPOLOGÍA | DESTINO DE LAS ENTREGAS | CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS Y CONDICIONES POR EL BENEFICIARIO | OBLIGACIÓN DEL BENEFICIARIO DE REINTEGRO EN CASO DE INCUMPLIMIENTO | REGULACIÓN EN LOS PLANES CONTABLES LOCALES |
| Subvenciones | Un fin, propósito, actividad o proyecto específico. | Sí | Sí | Sí |
| Transferencias sin estipulaciones | Financiar operaciones o actividades no singularizadas. | No | No | Sí |
| Transferencias con estipulaciones | Transferencias con restricciones | Financiar operaciones o actividades no singularizadas. | Sí | No | ¿? |
| Transferencias con condiciones | Sí | Sí | No |
A las subvenciones y transferencias (sin estipulaciones) contempladas en los Planes Contables les hemos añadido una nueva categoría, las transferencias con estipulaciones, dentro de la cual hemos distinguido dos tipos: las sujetas a condiciones y las sometidas a restricciones. A efectos de contabilización tendremos que acudir al Acuerdo de concesión para determinar el tipo de transferencia de que se trata, ya que los criterios para el reconocimiento contable en la vertiente patrimonial de las entidades concedente y beneficiaria serán diferentes en cada caso. Si se trata de transferencias sujetas a condiciones los criterios de contabilización serán similares a los de las subvenciones, mientras que si las consideramos sujetas a restricciones se asemejarán más a los de las transferencias sin estipulaciones.
Por último, también debe hacerse mención a la clasificación que las NV efectúan en base al objeto de la transferencia o subvención. A estos efectos distinguen entre transferencias y subvenciones monetarias y no monetarias o en especie.
2. Vertiente presupuestaria: corrientes y de capital
En la vertiente patrimonial de los Planes Contables Locales Simplificado y Normal ha desaparecido la tradicional distinción entre subvenciones y transferencias corrientes y de capital. Ahora bien, esa diferenciación sigue teniendo su importancia en la vertiente presupuestaria. Todas las entidades locales deben registrar en sus presupuestos de gastos e ingresos las transferencias y subvenciones concedidas y recibidas (Capítulos IV y VII) en función de que las aportaciones efectuadas o percibidas, sin contrapartida directa por el agente perceptor, se destinen a financiar operaciones corrientes o de capital.
La tradicional distinción entre subvenciones y transferencias corrientes y de capital sigue teniendo su importancia en la vertiente presupuestaria
Además, señalar que la estructura económica de los capítulos IV y VII del Presupuesto de Gastos conforme a la Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre sólo contempla la imputación en función del destinatario, pero no en base a la finalidad genérica o especifica perseguida (lo que nos impide aplicar la diferenciación de la vertiente patrimonial entre transferencias y subvenciones) por la aportación. En cambio, la clasificación económica de esos mismos capítulos del presupuesto de Ingresos, sí que contempla la diferenciación en base a dos parámetros: los agentes que las han concedido y su carácter finalista o no (7) .
III. Registro contable de transferencias y subvenciones
Una vez calificada la transacción como transferencia o subvención e identificada la categoría a la que pertenece conforme a las vertientes económico-financiera y presupuestaria, debemos analizar la contabilización por la entidad concedente y por la beneficiaria. La mayor o menor complejidad del registro derivará del Modelo contable al que se haya acogido la entidad local y sus organismos autónomos (Básico, Simplificado o Normal).
A grandes rasgos, la diferencia entre el Modelo Básico y los otros dos modelos estriba en que, en el primero la contabilización es por partida simple, por lo que las transferencias y subvenciones únicamente deben registrarse en la liquidación del presupuesto, mientras que en el Simplificado y el Normal, al efectuarse la contabilización por partida doble, además del registro presupuestario, los activos, pasivos y patrimonio neto deben contabilizarse en el balance, y los ingresos y gastos, en el resultado económico-patrimonial y en el estado de cambios del patrimonio neto (8) . En cuanto a las divergencias entre el modelo Simplificado y el Normal, en el primero no se utilizan las cuentas de los grupos 8 y 9, lo que facilita la contabilización de la imputación de los ingresos por subvenciones por el ente beneficiario.
Dada la menor complejidad de la contabilización en el M. Básico y las limitaciones de espacio de este artículo, únicamente son objeto de análisis las transferencias y subvenciones en los Modelos Normal y Simplificado. Con este fin, se examinan por separado los aspectos que mayor problemática generan a efectos del registro contable: el reconocimiento contable de las transferencias y subvenciones y la imputación de los ingresos por subvenciones a la cuenta del resultado económico-patrimonial conforme al principio de correlación de ingresos y gastos.
1. Reconocimiento de transferencias y subvenciones
Uno de las aspectos que mayores dificultades plantean en el ámbito de la contabilidad pública deriva de que existen momentos diferenciados para el registro de un mismo hecho o transacción económica en las vertientes económica-financiera y presupuestaria. Los dos Modelos contables contemplan instantes diferentes para el registro de gastos e ingresos presupuestarios en el Estado de Liquidación del Presupuesto y para el registro de los activos, pasivos, patrimonio neto, e ingresos y gastos en el Balance, Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y en la Cuenta del Resultado Económico Patrimonial. El apartado 5º del Marco Conceptual (MC) de ambos Planes Contables establece las reglas que permiten coordinar y conectar el reconocimiento patrimonial con el presupuestario. Así, este apartado, tras fijar los criterios que deben cumplirse para reconocer activos, pasivos, ingresos y gastos de la vertiente patrimonial (y el momento de registro), establece que: «Cuando se trate de activos y pasivos (y de gastos e ingresos) que también tengan reflejo en la ejecución del presupuesto, el mencionado reconocimiento (de activos, pasivos, ingresos y gastos) se podrá realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, también deberán reconocerse en el balance los activos y pasivos devengados (o en la cuenta del resultado económico-patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados) por la entidad hasta dicha fecha».
Existen momentos diferenciados para el registro de un mismo hecho o transacción económica en las vertientes económica-financiera y presupuestaria
En efecto, en las subvenciones o transferencias concedidas y recibidas, para el registro contable de los activos, pasivos, ingresos, y gastos en la vertiente económico-financiera y de los gastos e ingresos presupuestarios en la presupuestaria, existen dos posibilidades: primera, que los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos se registren contablemente cuando se devengan (es decir, cuando se cumplen las condiciones para su registro o reconocimiento contable), independientemente del momento en que deban contabilizarse los gastos e ingresos presupuestarios, por lo que, los elementos de la vertiente patrimonial se reconocerían previa o simultáneamente a los de la vertiente presupuestaria; o segunda, que el reconocimiento de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos o gastos en los estados de la vertiente patrimonial solo se realice cuando al mismo tiempo se reconozcan los gastos e ingresos presupuestarios en el Estado de Liquidación del Presupuesto, en cuyo caso, y debido a las diferencias existentes entre los criterios de la vertiente patrimonial y presupuestaria, a la fecha de cierre del ejercicio (y aunque no se hayan reconocido los gastos e ingresos presupuestarios) deberán reconocerse: en el Balance, los activos, pasivos y patrimonio neto devengados; y en la Cuenta del Resultado económico-patrimonial o el Estado de Cambios del Patrimonio Neto, los ingresos y gastos devengados (9) .
1.1. Contabilización del concedente
Las NV de ambos Planes regulan las transferencias y subvenciones concedidas de forma conjunta, diferenciando en función de que sean monetarias o no.
1.1.1. Transferencias y subvenciones monetarias
En cuanto a las monetarias se señala que: «las transferencias y subvenciones concedidas se contabilizarán como gastos en el momento en que se tenga constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas para su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte del marco conceptual de la contabilidad pública. Cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumplimiento de alguna de las condiciones establecidas para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, se deberá dotar una provisión por los correspondientes importes, con la finalidad de reflejar el gasto».
En la vertiente presupuestaria y conforme a lo indicado en el MC, al que se remiten las NV, el gasto presupuestario originado en virtud de las transferencias y subvenciones concedidas debe imputarse al presupuesto y registrarse en el estado de liquidación cuando el concedente haya dictado el acto administrativo de reconocimiento y de liquidación de la obligación presupuestaria. A estos efectos, el art 59 del Real Decreto 500/1990 de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo I del Título sexto de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, señala que el reconocimiento se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente del derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto. Por lo tanto, la cuestión que se suscita es la de determinar en qué momento queda acreditado ante el concedente el derecho del beneficiario al cobro de la subvención o transferencia.
Para las transferencias sin estipulaciones, y dado que no existen condiciones para el disfrute por parte del beneficiario, el reconocimiento del gasto presupuestario no puede basarse en la justificación documental del derecho de este, ya que no cabe acreditar ante el concedente el destino de los fondos percibidos, por lo que en tal caso podríamos considerar que el devengo se produce al vencimiento del plazo/s de pago establecido/s en el Acuerdo de concesión.
En las subvenciones, para que el concedente pueda reconocer las obligaciones presupuestarias es necesario que previamente el beneficiario haya realizado la actividad/es y/o proyecto/s financiados, justificándolo total o parcialmente (en el caso de pagos a cuenta) ante el concedente, y que este además haya efectuado la comprobación de esta justificación (10) . Esa regla general se excepciona, cuando se haya previsto la realización de pagos anticipados, ya que en dicho caso, el concedente reconocerá las obligaciones (con carácter previo a las justificaciones del beneficiario), en el momento de la entrega de los fondos como financiación necesaria para la ejecución de las actividades inherentes a las subvenciones concedidas (11) .
El reconocimiento del gasto presupuestario implicará, simultáneamente, el registro de un gasto o la disminución de un pasivo en la vertiente patrimonial.
Las subvenciones y transferencias concedidas se contabilizarán como gastos
En el ámbito económico financiero, las NV establecen que las subvenciones y transferencias concedidas se contabilizarán como gastos. La diferenciación entre subvenciones reintegrables y no reintegrables de las subvenciones recibidas no es de aplicación en el ámbito de las subvenciones concedidas, por lo que, aunque exista la opción de reintegro, estas se registrarán siempre como gastos y nunca como activos (12) .
En cuanto al momento de reconocimiento del gasto, este puede registrarse al mismo tiempo que el gasto presupuestario en el estado de liquidación, coincidiendo así devengo patrimonial y presupuestario. No obstante, se contemplan dos excepciones a esa regla general que obligan a registrar el gasto económico con anterioridad al gasto presupuestario.
En el primer caso, y conforme al literal de las NV, la contabilización del gasto se efectuará en el momento en que el concedente tenga constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas para la percepción. Cabe entender que este supuesto está previsto para cuando el concedente haya recibido la justificación del beneficiario y la haya comprobado (y por lo tanto es consciente del cumplimiento de las condiciones establecidas para la percepción) pero aún no haya llegado a dictar el acto de reconocimiento y liquidación de la obligación presupuestaria (13) .Obviamente, este supuesto sería aplicable a las subvenciones (14) , pero no a las transferencias sin estipulaciones, en las que el devengo del gasto económico debe entenderse producido cuando, al vencimiento del plazo/s de pago establecido/s en el Acuerdo de concesión, el concedente no hubiera llegado a dictar el acto de reconocimiento de su obligación. La cuenta a utilizar en ambos casos como contrapartida del gasto es la 413 «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» ya que las obligaciones ya están vencidas, son líquidas (se conoce su importe) y son exigibles. En cuanto al empleo de esta cuenta de acreedores no presupuestarios, la práctica habitual había sido esperar al cierre del ejercicio para registrar todos los gastos devengados con carácter previo al de los gastos presupuestarios, haciendo uso así de la opción general contemplada en el MC. Empero, la Nota Informativa 1/2016, de 4 de octubre de la IGAE contiene una recomendación Técnica para que las entidades locales acogidas el M. Normal registren las operaciones recogidas en la cuenta 413 con periodicidad mensual (15) lo que deja sin efecto lo señalado en el MC de este modelo (16) .
En el segundo supuesto, el registro del gasto se efectuará cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumplimiento de alguna de las condiciones establecidas para la percepción de la transferencia o subvención, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento. En este caso, la contrapartida del gasto es una provisión. Provisión, que según la exposición de motivos de ambos Planes es obligatoria, y no opcional a diferencia con los Planes anteriores. Las cuentas que se utilizan para reflejar esa provisión son la 148 «Provisión a largo plazo para transferencias y subvenciones» y la 588 «Provisiones a corto plazo para transferencias y subvenciones». Obviamente, esta provisión no es de recibo en las transferencias sin estipulaciones ya que no están sujetas a condición, por lo que únicamente se aplicarían a las subvenciones (17) . El problema que aquí se suscita para el reconocimiento de un gasto económico disociado del gasto presupuestario, es la subjetividad con la que se formula en las NV, ¿qué condiciones deben haberse cumplido para poder reconocer el gasto? ¿Cuáles o cuántas son las condiciones que deben quedar pendientes? ¿Cuándo no existen dudas razonables sobre el cumplimiento de las condiciones pendientes? No tiene sentido obligar a dotar una provisión, y al tiempo establecer criterios subjetivos susceptibles de interpretación por parte del concedente. Así, ante la amplitud del supuesto concreto, puede haber concedentes muy prudentes que doten la provisión y registren el gasto al finalizar el ejercicio por el importe de todas las subvenciones concedidas no anticipadas ni justificadas, y en el otro extremo concedentes que aplicándolo de forma restrictiva no registren importe alguno (18) .
CUADRO 3: EJEMPLO DE CONCESIÓN DE SUBVENCIONES MONETARIAS| Subvención monetaria concedida por una entidad local para financiar gastos corrientes del ejercicio por importe de 10.000 u.m. Se contempla un pago anticipado de 2.000 u.m. y el resto a la justificación. Antes del cierre, el beneficiario presenta la justificación de los 10.000 u.m. (incluyendo el anticipo). El concedente comprueba la justificación, y observa que hay gastos por 1.000 en los que existe alguna condición exigida no justificada. El resto entiende que están debidamente justificados, si bien solo llega a dictar el acto de reconocimiento de su obligación por 6.000 u.m. | |
| MOMENTO | CONTABILIZACIÓN SEGÚN INSTRUCCIONES LOCALES |
| Concesión de la subvención | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial, sí en la vertiente presupuestaria |
| Se realiza un pago anticipado sin necesidad de justificación previa de 2.000 u.m. | 2.000 | (651) Subvención | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | 2.000 |
| 2.000 | (400) AOR. Presupuesto de Gastos Corriente | (57X) Tesorería | 2.000 |
| Una vez justificado, se dicta Acto de reconocimiento y liquidación por importe de 6.000 u.m. (2.000 u.m. del anticipo y 4.000 más). | 6.000 | (651) Subvención | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | 6.000 |
| 6.000 | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | (57X) Tesorería | 6.000 |
| Por la parte justificada y comprobada pero que no se ha llegado a dictar acto de reconocimiento y liquidación por 1.000 u.m. | 1.000 | (651) Subvención | (413) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto | 1.000 |
| Por la parte de la justificación en la que está pendiente el cumplimiento de alguna condición. | 1.000 | (651) Subvención | (588) Provisión a corto plazo por transferencias y subvenciones | 1.000 |
Al cierre del ejercicio: - • Gastos presupuestarios imputados al Presupuesto. 8.000 u.m. (2.000 +6.000)
- • Gasto económico en patrimonial 10.000 u.m. (2.000+6.000+1.000+1.000)
- • Pasivos en balance pendientes de pago 2.000 u.m. (1.000 pendientes de aplicar a Presupuesto y 1.000 en provisión)
|
| Al ejercicio siguiente, se imputan a presupuesto las 1.000 u.m. pendientes y se justifica por el beneficiario el cumplimiento de las condiciones exigidas por 900 u.m., las 100 u.m restantes no se justifican adecuadamente. |
| Se dicta el acto administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación, imputándose al presupuesto. | 1.000 | (413) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | 1.000 |
| 1.000 | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | (57X) Tesorería | 1.000 |
| Imputación al presupuesto de la provisión por las 900 u.m en que quedó acreditado el cumplimiento de las condiciones. Por las 100 u.m restantes se produce un exceso de provisión. | 1.000 | (588) Provisión a corto plazo por transferencias y subvenciones | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | 900 |
| (7958) Exceso de provisión para transferencias y subvenciones | 100 |
| 900 | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | (57X) Tesorería | 900 |
Al cierre del ejercicio: - • Gastos presupuestarios imputados al Presupuesto. 1.900 u.m. (1.000 +900)
- • Gasto económico en patrimonial 0 u.m. Ingreso económico en patrimonial 100 u.m.
- • Pasivos en balance pendientes de pago 0 u.m.
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Entre los dos ejercicios - • Gastos presupuestarios imputados al Presupuesto 9.900 u.m. (8.000 +1.900)
- • Gasto e ingresos en patrimonial 9.900 u.m. (10.000-100)
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1.1.2. Transferencias y subvenciones no monetarias
En relación con las transferencias y subvenciones no monetarias o en especie, cabe distinguir entre las entregas de activos y las que tienen por fin asumir las deudas de otros entes. En las NV las entregas de activos se conceptualizan como transferencias o subvenciones, mientras que las asunciones de deuda se califican exclusivamente como subvenciones. En ambos casos, no cabe diferenciar entre la vertiente presupuestaria y la vertiente económico-financiera ya que estas subvenciones y transferencias, al no tener carácter monetario, solo tienen incidencia en este último ámbito (19) . Se reconocen en todo caso como gastos, con cargo a las cuentas 650/651 «Transferencias y subvenciones» (20) . Así, en las entregas de bienes, la 5 parte de los Planes establece que estas cuentas se cargarán con abono a las cuentas que correspondan según la naturaleza de los bienes que se entregan. A su vez, en las asunciones de deudas, las NV establecen que la entidad que asume la deuda reconocerá la subvención concedida, registrando como contrapartida el pasivo surgido como consecuencia de esta operación.
En cuanto al devengo, en el caso de entrega de activos las NV señalan que el concedente deberá reconocer la transferencia o subvención concedida «en el momento de la entrega al beneficiario», mientras que en el supuesto de asunción de deudas, el devengo del gasto económico se considera producido «en el momento en que entra en vigor la norma o el acuerdo de asunción» (21) . En mi opinión, la regla establecida para la asunción de deudas debería también haberse adaptado y hecha extensiva a la entrega de bienes, para que, en este caso, el devengo patrimonial se entendiera producido a partir del momento en que el Acuerdo de entrega sea vinculante para el concedente (22) . Además debería haberse previsto, que tanto en el caso de asunción de deudas como en el de entrega de bienes, si al cierre del ejercicio (o del mes) no se ha efectuado la entrega de los bienes o la asunción del pasivo, siendo preceptivas conforme al Acuerdo adoptado, debería registrarse el gasto con cargo a una cuenta de acreedores no presupuestarios (23) .
CUADRO 4: REGISTRO DE TRANSFERENCIAS/SUBVENCIONES EN ESPECIE CONCEDIDAS| TRANSFERENCIA O SUBVENCIÓN NO MONETARIA. ENTREGA DE BIENES |
| MOMENTO DEL DEVENGO | CONTABILIZACIÓN SEGÚN INSTRUCCIONES LOCALES | CONTABILIZACIÓN PROPUESTA |
| El acuerdo de entrega es vinculante para el concedente | Sin registro | (650/651) Transferencia o subvención | (41X) Acreedores no presupuestarios |
| A la entrega del bien al beneficiario | (650/651) Transferencia o subvención | (XXX) Cuenta de activo que corresponda | (41X) Acreedores no presupuestarios | (XXX) Cuenta de activo que corresponda |
| SUBVENCIÓN NO MONETARIA. ASUNCIÓN DE DEUDAS |
| El acuerdo de asunción entra en vigor | (651) Subvención | (XXX) Deuda asumida | (651) Subvención | (41X) Acreedores no presupuestarios |
| A la asunción del pasivo | Sin registro | (41X) Acreedores no presupuestarios | (XXX) Deuda asumida |
1.2. Contabilización del beneficiario
Las NV de ambos Planes regulan las transferencias y subvenciones recibidas de forma separada. También se diferencia en función de que sean monetarias o no.
1.2.1. Transferencias monetarias o en especie recibidas
Las transferencias recibidas constituyen un ingreso presupuestario en la vertiente presupuestaria y un ingreso en el ámbito económico-financiero.
Estas transferencias se reconocen, en todo caso, como ingresos en la vertiente económico-financiera, siendo la cuenta a emplear la 750 «Transferencias». No se contempla la posibilidad de registrarlas como pasivos, a diferencia de lo que ocurre con las subvenciones, ya que se entiende que el beneficiario nunca va incurrir en la obligación de proceder a su restitución (24) . Esa postura es coherente con la naturaleza de las transferencias sin estipulaciones y con restricciones, pero no con la de las transferencias con condiciones (25) , ya que en estas sí que se contempla que el concedente solicite el reintegro de los importes concedidos.
Además, esos ingresos se deben imputar al resultado del ejercicio en que se reconozcan, por lo que, a diferencia con las subvenciones, las transferencias nunca se imputan al patrimonio neto en una partida específica.
En cuanto al devengo del ingreso en la vertiente patrimonial, se efectúa una diferenciación entre transferencias monetarias y en especie.
Las transferencias recibidas constituyen un ingreso presupuestario en la vertiente presupuestaria y un ingreso en el ámbito económico-financiero
En las transferencias monetarias se vincula el reconocimiento del ingreso económico con el ingreso presupuestario, al señalar las NV que: «las transferencias monetarias se reconocerán simultáneamente al registro del ingreso presupuestario de conformidad con los criterios recogidos en el marco conceptual de la contabilidad pública». A estos efectos, el punto 4 del apartado 5 de los MC señala, que: «el reconocimiento del ingreso presupuestario derivado de transferencias (o subvenciones) recibidas debe realizarse cuando se produzca el incremento del activo en el que se materializan (tesorería).No obstante el ente beneficiario de las mismas podrá reconocer el ingreso presupuestario con anterioridad, si conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación». Además, se señala que: «en aquellas subvenciones y transferencias nominativas que, de acuerdo con su regulación específica, se hacen efectivas mediante entregas a cuenta de una liquidación definitiva posterior, la entidad beneficiaria podrá reconocer como ingresos presupuestarios las entregas a cuenta al inicio del período al que se refieran (esto es con periodicidad mensual, bimestral, etc.). El reconocimiento, en su caso, del ingreso presupuestario derivado de la liquidación definitiva se efectuará de acuerdo con el criterio general antes señalado».
Por lo tanto, el doble reconocimiento del ingreso económico y presupuestario se vincula con el cobro de la transferencia o con el reconocimiento de la obligación por parte del concedente, salvo para el caso de transferencias que se hagan efectivas mediante entregas a cuenta de una liquidación definitiva (26) en las que el citado devengo simultáneo se podrá producir al inicio del período al que se refieran (que puede ser coincidente o anterior a la fecha de cobro).
No obstante esa regla general, las NV contemplan una excepción a ese reconocimiento simultáneo. Se viabiliza un devengo del ingreso económico anterior al devengo presupuestario, cuando se remarca que: «No obstante podrán reconocerse con anterioridad cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas para su percepción» (27) . En las transferencias sin estipulaciones, al no existir esas condiciones, no cabría aplicar ese criterio, por los que el devengo previo del ingreso económico podría registrarse al vencimiento del plazo/s establecido/s en el Acuerdo de concesión. En consecuencia, esta excepción sólo tendría sentido para las transferencias con restricciones o con condiciones, en donde se posibilitaría un reconocimiento anterior del ingreso económico cuando el beneficiario hubiera utilizado (gastado o invertido) los fondos que le fueron transferidos (28) .En este caso, la contrapartida del ingreso económico sería la cuenta 441 «Deudores por ingresos devengados».
En el caso de transferencias en especie, y respecto las entregas de bienes se señala que los ingresos «se reconocerán en el momento de la recepción del bien». A mi juicio, y en coherencia con lo señalado al comentar la contabilización por el concedente, las NV deberían haber previsto un devengo patrimonial anterior a ese momento, de modo, que si el Acuerdo de entrega es vinculante para el concedente, entonces al cierre del ejercicio, a pesar de no haberse recibido el bien, debería contabilizarse el ingreso por transferencia con cargo a la cuenta 441 «Deudores por ingresos devengados».
1.2.2. Subvenciones monetarias o en especie recibidas
Las subvenciones recibidas, en el ámbito presupuestario, tienen la consideración de un ingreso de esta naturaleza, mientras que en el patrimonial pueden ser ingresos o pasivos.
En cuanto al devengo de estos ingresos y pasivos en la vertiente patrimonial, se diferencia igualmente entre subvenciones monetarias y en especie.
En lo que concierne a las subvenciones monetarias, las NV señalan: «Las subvenciones recibidas se considerarán no reintegrables y se reconocerán como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención a favor de dicho ente, se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existen dudas sobre su futura percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se efectuará de acuerdo con los criterios recogidos en la primera parte de este texto relativa al marco conceptual de la contabilidad pública. En los demás casos las subvenciones recibidas se considerarán reintegrables y se reconocerán como pasivos».
Las subvenciones recibidas, en el ámbito presupuestario, tienen la consideración de un ingreso de esta naturaleza, mientras que en el patrimonial pueden ser ingresos o pasivos
A efectos de posibilitar el registro diferenciado de ingresos y pasivos en la vertiente patrimonial, las NV distinguen entre subvenciones reintegrables y no reintegrables (29) , ya que en función de que las subvenciones se consideren de uno u otro tipo, los criterios para su reconocimiento contable, y el carácter con que se registren en las cuentas anuales son distintos. Si la subvención tiene la consideración de no reintegrable entonces el beneficiario la contabiliza como un ingreso. Hasta que no tenga tal condición, la subvención se calificará como reintegrable, y en consecuencia se registrará como un pasivo por el ente beneficiario.
Para el reconocimiento de los pasivos correspondientes a las subvenciones reintegrables no se establecen criterios en las NV, pero las definiciones y relaciones contables de los Planes señalan que las cuentas de pasivo (30) se abonarán con cargo a la cuenta 430 «Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de Ingresos corriente» lo que comporta un reconocimiento simultáneo del pasivo y del ingreso presupuestario. Con base a ello, para reconocer el pasivo es necesario que se haya producido el cobro o, al menos, tener constancia de que el concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación. Este supuesto sería aplicable cuando en una subvención postpagable (la que se abona tras la justificación) se haya percibido un anticipo de la subvención o se tenga conocimiento de su inminente pago y, también a las subvenciones prepagables en las que, como excepción a la regla general, los fondos se entregan por el concedente con carácter previo a las justificaciones del beneficiario.
Además contemplan un devengo del ingreso económico de las subvenciones no reintegrables desvinculado del correspondiente al ingreso presupuestario. Así, se establecen una serie de condiciones que demandan un reconocimiento del ingreso patrimonial en un momento diferente al del ingreso presupuestario, el cual como ya vimos, debe realizarse cuando se produzca el incremento del activo en el que se materializan o con anterioridad, si se conoce que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación.
Para el reconocimiento del ingreso, las NV contemplan la concurrencia simultánea de tres requisitos: acuerdo individualizado de concesión; cumplimiento de las condiciones asociadas al disfrute; y la inexistencia de dudas razonables para su percepción.
Se establece una cierta primacía del principio de correlación de ingresos y gastos frente al principio de devengo
De estos tres requisitos, el que más relevancia tiene a efectos del registro es el del cumplimiento de las condiciones asociadas al disfrute por parte del beneficiario (31) . No obstante, ¿cuándo se entienden cumplidas esas condiciones? Si aplicáramos este criterio restrictivamente, esto supondría que hasta que el beneficiario no justificara ante el concedente la realización de la actividad no podría reconocerse el ingreso (32) . Sin embargo, y conforme a los criterios de imputación de los ingresos (33) , cabe interpretar que para el reconocimiento, las NV no consideran necesaria la justificación ante el beneficiario de la aplicación de los fondos percibidos. Además, las NV regulan determinadas subvenciones en las que tampoco se exige la justificación para el reconocimiento del ingreso. Así se establece que, a los exclusivos efectos de su registro contable, se entenderán cumplidas las condiciones asociadas al disfrute en los siguientes casos:
- • En subvenciones para la adquisición de activos o para la financiación de gastos en las que el cumplimiento de las condiciones asociadas a su disfrute se extienda a varios ejercicios, se presumirá el cumplimiento, una vez adquirido el activo o realizado el gasto, si en el momento de elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a los que afecte, se está cumpliendo y no existen dudas sobre el cumplimiento de las condiciones que afectan a ejercicios posteriores.
- • En subvenciones para la construcción de activos, cuando las condiciones asociadas al disfrute exijan su finalización y puesta en condiciones de funcionamiento y la ejecución se realice en varios ejercicios o en los supuestos de subvenciones para gastos corrientes de ejecución plurianualcuando se exija en las condiciones la finalización de las actividades subvencionadas, se entenderán cumplidas las condiciones siempre que en el momento de elaboración de las cuentas anuales no existan dudas razonables de se vayan a cumplir. En estos casos la subvención se considerará no reintegrable en proporción a la obra ejecutada o al gasto corriente realizado (34) .
Por lo tanto, para reconocer el ingreso, basta con que se haya adquirido el activo, se haya ejecutado la obra o se haya realizado el gasto financiado con la subvención y que, en los supuestos citados, además, no existan dudas razonables sobre el cumplimiento de las condiciones futuras. Se establece así una cierta primacía del principio de correlación de ingresos y gastos frente al principio de devengo, ya que el ingreso se va reconociendo a medida que se va incurriendo en los gastos e inversiones financiados con las subvenciones (35) .
El supuesto que están contemplando las NV es aquel en el que el devengo del ingreso (cumplimiento de las condiciones) es previo al ingreso presupuestario (cobro o reconocimiento de la obligación), para lo cual debe utilizarse como contrapartida la cuenta 441 «Deudores por ingresos devengados». Pero también puede ocurrir que, para registrar un anticipo de una subvención, previamente se hubiera registrado un pasivo y el ingreso presupuestario correspondiente, en cuyo caso la contrapartida del ingreso serán los pasivos previamente reconocidos (36) .
CUADRO 5. REGISTRO DE SUBVENCIONES MONETARIAS RECIBIDAS| SUBVENCIÓN PREPAGABLE (COBRO PREVIO A LA JUSTIFICACIÓN) |
| Concesión de la subvención | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial, sí en la vertiente presupuestaria |
| Cobro de subvención previo a la justificación | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente | (172/522) Deudas a corto/ largo plazo transformables en subvenciones |
| (57X) Tesorería | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente |
| A medida en que se incurre en los gastos/inversiones siempre que no existan dudas sobre la percepción de la subvención y el cumplimiento de las condiciones futuras | (2, 3 o 6) Cuentas de activos o gastos | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente |
| (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | (57X) Tesorería |
| (172/522) Deudas a corto/ largo plazo transformables en subvenciones | (75X/94X/13X) Ingresos por subvenciones |
| A la justificación de las subvenciones | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial ni en la vertiente presupuestaria |
| SUBVENCIÓN POSTPAGABLE (COBRO POSTERIOR A LA JUSTIFICACIÓN) SIN ANTICIPOS |
| Concesión de la subvención | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial, sí en la vertiente presupuestaria |
| A medida en que se incurre en los gastos/inversiones siempre que no existan dudas sobre la percepción de la subvención y el cumplimiento de las condiciones futuras | (2,3 o 6) Cuentas de activos o gastos | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente |
| (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | (57X) Tesorería |
| (441)Deudores por ingresos devengados | (75X/94X/13X) Ingresos por subvenciones |
| A la justificación de las subvenciones | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial ni en la vertiente presupuestaria |
| Al cobro de las subvenciones o cuando se conozca que el concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su obligación (el segundo asiento solo en el cobro) | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente | (441) Deudores por ingresos devengados |
| (57X) Tesorería | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente |
| SUBVENCIÓN POSTPAGABLE (COBRO POSTERIOR A LA JUSTIFICACIÓN) CON ANTICIPOS |
| Concesión de la subvención | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial, sí en la vertiente presupuestaria |
| Al cobro del anticipo sin necesidad de justificación previa | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente | (172/522) Deudas a corto/ largo plazo transformables en subvenciones |
| (57X) Tesorería | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente |
| A medida en que se incurre en los gastos/inversiones siempre que no existan dudas sobre la percepción de la subvención y el cumplimiento de las condiciones futuras | (2,3 o 6) Cuentas de activos o gastos | (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente |
| (400) AOR. Presupuesto de Gastos corriente | (57X) Tesorería |
(172/522) Deudas a corto/ largo plazo transformables en subvenciones (importe del anticipo) | (75X/94X/13X) Ingresos por subvenciones |
| (441) Deudores por ingresos devengados (por lo gastado e invertido no anticipado por el concedente) | (75X/94X/13X) Ingresos por subvenciones |
| A la justificación de las subvenciones | No se contabiliza nada en la vertiente patrimonial ni en la vertiente presupuestaria |
| Al cobro de las subvenciones o cuando se conozca que el concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su obligación (el segundo asiento solo en el cobro) | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente | (441) Deudores por ingresos devengados |
| (57X) Tesorería | (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente |
En lo que atañe a las subvenciones no monetarias (sin repercusión presupuestaria), las NV señalan que en el caso de activos recibidos como subvención en especie, el beneficiario reconocerá la subvención recibida como ingreso o pasivo según proceda, por lo que también es aplicable, en este caso, la diferenciación entre reintegrables y no reintegrables. Cabe entender que la distinción entre pasivo o ingreso vendrá determinada por el hecho de que existan o no condiciones pendientes de cumplimiento. Si no las hay, se registrará como ingreso, mientras que cuando existan se contabilizara como pasivo, a la espera de la verificación de aquellas, momento en que pasará a registrarse como ingreso. En cuanto al instante de reconocimiento, se señala que el registro debe efectuarse en el momento de la recepción. Como ya se comentó, debería haberse posibilitado un devengo económico anterior, en concreto, en el momento en el que el Acuerdo de entrega fuese vinculante para el concedente, siendo la contrapartida del pasivo o ingreso la cuenta 441 «Deudores por ingresos devengados».
En cuanto a la asunción de deudas, las NV señalan que «la entidad cuya deuda es asumida deberá reconocer como ingreso la subvención recibida en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando simultáneamente la cancelación del pasivo asumida». En este caso se contempla un devengo patrimonial residenciado en el momento en que la Acuerdo de asunción sea vinculante para el concedente, si bien, en tal caso la contrapartida del ingreso por subvención debería haber sido la cuenta 441 «Deudores por ingresos devengados», para posteriormente en el momento definitivo de asunción abonarse esta cuenta con cargo al pasivo asumido por el concedente.
2. Correlación de ingresos y gastos en las subvenciones
Hasta ahora, y desde el punto de vista del beneficiario, hemos contemplado las subvenciones como ingresos o pasivos en la vertiente patrimonial y como ingresos presupuestarios en la vertiente presupuestaria, y hemos analizado su reconocimiento contable, pero no hemos expuesto nada respecto al registro de la aplicación de los fondos percibidos. En la vertiente patrimonial, y según la finalidad con el que se concedió la subvención, es evidente, que además de los ingresos, también deben ser objeto de contabilización los gastos derivados de estas, en unas ocasiones, porque se financia la realización de gastos concretos, y en otras, porque estos surgen de la amortización o de la enajenación o venta de los activos financiados con las mismas. Entre estos ingresos y gastos de la vertiente económico-financieras, existe una vinculación o relación que deriva del principio de correlación de ingresos y gastos. En las Instrucciones Contables Simplificada y Normal este principio aunque formalmente desaparece, en realidad continúa vigente, tal y como se señala con carácter general al final del apartado 5 de los MC (37) y de una forma específica para las subvenciones en las NV 13 y 18.
De conformidad con el apartado 4º de los MC: «los ingresos… del ejercicio se imputarán al resultado del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Reconocimiento y Valoración». Esta regla general y su excepción, se aplican en sentido inverso para las subvenciones recibidas. Así, las NV establecen que las subvenciones recibidas se contabilizarán, con carácter general, como ingresos imputados al patrimonio neto en una partida específica, por lo que son residuales las que deben registrarse como ingresos en la cuenta de resultados. En el cuadro 6º se recogen las cuentas en las que deben reflejarse los ingresos que se imputan desde un principio a resultados del ejercicio, tanto en el Modelo Normal como en el Simplificado.
CUADRO 6. CUENTAS DE INGRESO QUE SE IMPUTAN A RESULTADOS DEL EJERCICIO.| N.ºCUENTA | DENOMINACIÓN DE LA CUENTA | FINALIDAD DE LA SUBVENCIÓN SEGÚN DENOMINACIÓN DE LA CUENTA |
| 751 | Subvenciones para gastos no financieros del ejercicio | Financiar operaciones corrientes concretas y específicas devengadas en el ejercicio |
| 752 | Subvenciones para la cancelación de deudas genéricas | Cancelación en el ejercicio de deudas que no supongan una financiación específica de un elemento patrimonial |
| 755 | Subvenciones para gastos financieros del ejercicio | Para financiar operaciones financieras concretas y específicas devengadas en el ejercicio |
En cuanto al momento de imputación de los ingresos por subvenciones (de unos ingresos y otros) las NV, con fundamento en el principio de correlación, señalan que estos se deben «imputar al resultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión». En el cuadro 7º se incluye el momento en que debe efectuarse esa imputación, diferenciando entre unos y otros ingresos.
Los ingresos correspondientes a subvenciones destinadas a financiar gastos no financieros o financieros del ejercicio o para la cancelación de deudas genéricas se imputan a resultados en el momento de su registro (en las cuentas 751, 755 y 752). En cambio, los ingresos imputados directamente al patrimonio neto deben inicialmente contabilizarse en el balance para posteriormente, y con base en el principio de correlación de gastos, transferirse desde este hasta la cuenta del resultado económico patrimonial en ejercicios posteriores a los de su generación. El registro contable de la imputación a resultados de estos últimos ingresos por subvenciones es diferente, en función de que se trate de una entidad local acogida al Modelo Normal o al Simplificado, habida cuenta de que en el primer modelo se usan las cuentas de los grupos 8 y 9 y en el segundo no.
CUADRO 7. CRITERIOS PARA LA IMPUTACIÓN DE LOS INGRESOS| IMPUTACIÓN | FINALIDAD DE LA SUBVENCIÓN | CRITERIOS/MOMENTO DE IMPUTACIÓN |
| Ingresos imputados a resultados del ejercicio | Para financiar gastos no financieros del ejercicio | Cuando se devenguen los gastos en el ejercicio |
| Para financiar gastos financieros del ejercicio |
| Para cancelar deudas genéricas en el ejercicio | Cuando se cancelen las deudas genéricas en el ejercicio |
| Ingresos imputados a Patrimonio neto | Para financiar activos materiales, intangibles e inversiones inmobiliarias de carácter amortizable | Cuando se amorticen (en proporción a la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la dotación de la amortización de los elementos) o, en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario |
| Para financiar activos (no corrientes) no amortizables y activos en estado de venta | Cuando se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos |
| Para financiar activos corrientes |
| Para financiar activos de naturaleza financiera |
| Para financiar gastos no financieros de ejercicios posteriores | Cuando se devenguen los gastos |
| Para financiar gastos financieros de ejercicios posteriores |
| Para la aplicación de fondos (gastos e inversiones) | Cuando se vayan imputando a resultados (devengando) los gastos derivados de esas aplicaciones de fondos |
| Para la cancelación de un pasivo que suponga una financiación específica de un elemento patrimonial | En función del elemento patrimonial financiado específicamente, cuando se amorticen o cuando se produzca su enajenación o baja en inventario |
| Para la cancelación de deudas genéricas en ejercicios posteriores | Cuando se cancelen las deudas genéricas |
En el Modelo Normal, los ingresos de subvenciones que se imputan directamente al patrimonio neto, deben pasar inicialmente por las cuentas transitorias 940, 941 y 942 para, posteriormente, cuando deban imputarse a resultados, cargar las cuentas transitorias 840, 841 y 842 abonando las cuentas de ingresos 753, 754 y 756. Finalmente, y a efectos de mostrar en el balance las subvenciones pendientes de traspasar al resultado del ejercicio, al cierre del ejercicio se cancelarán las cuentas transitorias 940, 941, 942 y 840, 841, 842 recogiéndose las subvenciones pendientes de imputar a resultados en las cuentas 130, 131 y 132.
En cambio en el Modelo Simplificado, las anotaciones son más sencillas. Los ingresos se imputan directamente al patrimonio neto en las cuentas 130,131 y 132, para posteriormente cargarse con abono a las pertinentes cuentas de ingresos 753,754 y 756.
Los movimientos contables de ambos Modelos se recogen en el cuadro 8.
CUADRO 8. RECONOCIMIENTO E IMPUTACIÓN A RESULTADOS DE LOS INGRESOS IMPUTADOS INICIALMENTE AL PATRIMONIO NETO| CONTABILIZACIÓN POR ENTIDADES LOCALES ACOGIDAS AL MODELO NORMAL |
| Registro del ingreso en las cuentas transitorias del Grupo 9 de Ingresos imputados directamente al patrimonio neto | (163/172/ 513/522) Deudas a corto/largo plazo transformables en subvenciones/con entidades del grupo, multigrupo y asociadas (441) Deudores por ingresos devengados (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente | (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta |
| (941) Ingresos de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos |
| (942) Ingresos de subvenciones para la financiación de operaciones financieras |
| Registro de la imputación a resultados del ingreso utilizando para ello las cuentas del Grupo | (840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta | (753) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta, imputadas al resultado del ejercicio |
| (841) Imputación de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos | (754) Subvenciones para activos corrientes y gastos imputadas al ejercicio |
| (842) Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras | (756) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras imputadas al ejercicio |
| Registro de la imputación al patrimonio neto de los ingresos | (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta | (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta |
| (941) Ingresos de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos | (131) Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos |
| (942) Ingresos de subvenciones para la financiación de operaciones financieras | (132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras |
| Registro de la imputación al patrimonio neto de los gastos | (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta | (840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta |
| (131) Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos | (841) Imputación de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos |
| (132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras | (842) Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras |
| CONTABILIZACIÓN POR ENTIDADES LOCALES ACOGIDAS AL MODELO SIMPLIFICADO |
| Registro del ingreso imputado directamente al patrimonio neto | (172/522) Deudas a corto/largo plazo transformables en subvenciones (441) Deudores por ingresos devengados (430) DDR. Presupuesto de ingresos corriente | (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta |
| (131) Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos |
| (132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras |
| Imputación a la cuenta del resultado económico patrimonial de la subvención recibida e inicialmente imputada al patrimonio neto | (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta | (753) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero, imputadas al resultado del ejercicio |
| (131) Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos | (754) Subvenciones para activos corrientes y gastos imputadas al ejercicio |
| (132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras | (756) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras imputadas al ejercicio |
IV. Bibliografía
• «Contabilidad de las subvenciones y de las transferencias en las Entidades Locales», Juan Martín Atenza Almagro; El Consultor de los Ayuntamientos n.o 2/2018. febrero
• «Contabilidad de transferencias y subvenciones en el Plan General de Contabilidad Pública: vertientes económico-financiera y presupuestaria», Javier de Diego Alonso; Revista Española de Control Externo, Volumen XV, enero 2013, n.o 43.