I. Introducción
Como es sabido, los errores pueden ser:
- — De hecho (entre los que se engloban los materiales, aritméticos o de hecho)
- — De derecho (error en la aplicación de la norma)
En este sentido, para saber cuándo estaremos ante un tipo u otro y, en consecuencia, poder determinar de qué manera actuar, debe partirse de la delimitación de cada categoría, resultando, en lo que se refiere al error de hecho —y como se expondrá— que ha tenido un reflejo muy parco en la normativa, propiciando ante el silencio del legislador que haya correspondido a la doctrina y la jurisprudencia la tarea de definir unos perfiles genéricos para entender cuándo estamos en presencia de éste, con la evidente inseguridad jurídica que ello acarrea, sin que exista además, y a la postre, jurisprudencia sobre todos los casos de error que pudieran presentarse, lo que evidentemente dificulta la sistematización de los mismos y la atribución absoluta de cada tipo de error a una u otra categoría.
Como dice la profesora SOCÍAS CAMACHO, J.M. en su estudio «Error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección». Revista de Administración Pública. Núm. 157. Enero-abril 2002 "El Derecho positivo trata de manera distinta, como no puede ser de otra manera, al acto viciado de error material, al acto dictado con error de hecho y al acto con error de derecho. Sin embargo, en algunos casos, que veremos enseguida, el Derecho positivo confunde incomprensiblemente los conceptos de error mencionados, en concreto el error de hecho y el material, y esta falta de delimitación provoca una gran inseguridad jurídica a la hora de averiguar el mecanismo de corrección aplicable en esos casos."
II. Error de hecho
Respecto del error de hecho (como categoría que comprende el error material, de hecho o aritmético) en el Derecho positivo sobre ingresos públicos tributarios sólo se ocupa de este tipo el artículo 220 de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y artículo 13 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de revisión en vía administrativa (en adelante RRVA), dictado en desarrollo de la LGT, sin definir de qué se tratan. Así comienza el precepto de la LGT:
"1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción"
Lo mismo puede decirse del precepto que se ocupa de este tipo de errores en la normativa sobre procedimiento administrativo, esto es, la actual Ley 39/2015, de 2 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LPAC), donde sólo existe referencia a los mismos en el artículo 109 apartado 2 (anterior artículo 105.2 de la Ley 30/1992), sin que tampoco se contenga definición alguna.
La normativa hipotecaria nos da un concepto de error material
Como acertadamente continúa la profesora SOCÍAS CAMACHO, J.M. resumiendo lo que es el sentir de la doctrina, e incluso de la jurisprudencia (la negrita es nuestra), "Después de este repaso por el Derecho positivo se advierte una preocupante falta de sistematización y de claridad en torno a los distintos tipos de error que pueden producirse", añadiendo para mayor inseguridad jurídica que "Por otro lado, las consecuencias que se derivan de cada uno de los tipos de error son complejas y variadas".
Pudiera apuntarse en el presente estudio que, quizás, una excepción a esta falta de concreción en la normativa lo constituye el artículo 26 apartado 2 letra a) de la Orden TAS/1562/2005, de 25 de mayo, por la que se establecen normas para la aplicación y desarrollo del Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio, que, por su lista ejemplificativa, merece transcribir:
2. La Tesorería General de la Seguridad Social podrá rectificar en cualquier momento del procedimiento recaudatorio los errores materiales o de hecho y los aritméticos de sus actos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
a)Son errores de este carácterque pueden dar lugar a su rectificaciónlos errores en el código de cuenta de cotización, número de inscripción o número de afiliación a la Seguridad Social operíodo de liquidación que consta en los documentos de ingreso, los errores de hecho que resulten de los propios documentos del expediente, así como cualquier otro error material o de hecho y aritmético para cuya apreciación no se requiera aplicar criterios de interpretación o valoración de las normas jurídicas aplicables, que se observe de forma manifiesta y evidente teniendo en cuenta únicamente los datos de la reclamación administrativa o del acto administrativo de que se trate o bien del expediente, que afecte a elementos accidentales del acto sin proyectarse sobre su contenido fundamental y en el que, después de corregido el error, el acto conserve sus efectos sin implicar una revocación del mismo."
Fuera de la normativa administrativa, y como apunta MANTECA VALDELANDE, V., Doctor en Derecho, en su artículo "Concepto y fundamento de los errores materiales en la actividad de las administraciones públicas" aparecido en la Revista Actualidad Administrativa, No 14, Sección Práctica Profesional, Quincena del 16 al 31 Jul. 2008, pág. 1692, tomo 2, Editorial LA LEY 1136/2008, y que puede consultarse aquí http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTAAAUNDIwsTtbLUouLM_DxbIwMDCwMzI3OQQGZapUt-ckhlQaptWmJOcSoAngQc1jUAAAA=WKE (la negrita es nuestra):
"Un concepto de error material también nos lo puede dar la normativa hipotecaria cuando regula la rectificación de errores registrales en los asientos y entiende la propia Ley hipotecaria que se entenderá que se comete error material cuando, sin intención conocida, se escriban unas palabras por otras, se omita la expresión de alguna circunstancia formal de los asientos o se equivoquen los nombres propios o las cantidades al copiarlas del título, sin cambiar por ello el sentido general de la inscripción o asiento de que se trate, ni de ninguno de sus conceptos."
Así, el artículo 212 del Decreto de 8 de febrero de 1946 por el que se aprueba la Ley Hipotecaria -y que tiene su desarrollo en el Reglamento Hipotecario- es del siguiente tenor literal:
"Artículo 212. Se entenderá que se comete error material cuando sin intención conocida se escriban unas palabras por otras, se omita la expresión de alguna circunstancia formal de los asientos o se equivoquen los nombres propios o las cantidades al copiarlas del título, sin cambiar por ello el sentido general de la inscripción o asiento de que se trate, ni el de ninguno de sus conceptos."
Otro ejemplo en la normativa civilista de delimitación de error material vendría en el artículo 1266 párrafo segundo del Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889 y que puede ser el error en la persona en determinadas circunstancias, o su párrafo tercero, que alude al error en la cuenta.
En cualquier caso, es unánime la consideración de que no existe un criterio único y seguro de cuándo puede estarse ante error material. Como remarca la profesora SOCÍAS CAMACHO "ni la doctrina ni la extensa jurisprudencia existente sobre el error material coinciden en la definición de este concepto, que ha ido sufriendo variaciones desde que el mismo fue asumido por el Derecho administrativo procedente del ámbito privado".
En esta situación de parquedad en la normativa es evidente que ha sido la jurisprudencia (a través de las sentencias dictadas en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo) la que ha procedido, a través de la casuística presentada, a dar unas notas generales para, como decíamos más arriba, identificar y delimitar los errores de hecho.
Así, de manera reiterada, el Tribunal Supremo en las Sentencias de 30 de abril de 1988, de 5 de noviembre de 2002 (recurso de casación núm. 2225/1998) o 15 de diciembre de 2003 (recurso de casación núm. 3804/2001) entre otras, ha determinado que sólo pueden ser considerados errores de hecho, en aplicación además de un hondo criterio restrictivo, aquéllos en los que concurran en esencia las siguientes circunstancias:
- I. Quese trate de simples equivocaciones elementales en nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos, errores numéricos, accidentales o de expresión y deducibles o contrastables por la simple evidencia sin necesidad de disquisición jurídica o de normativa alguna.
- II. Que el error fuera apreciado teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que es advertido.
- III. Que sea patente y claro sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en que se entienda cometido el error.
- IV. Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos
- V. Que no padezca la subsistencia del acto administrativo.
- VI. Y,finalmente, que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto, pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica.
En el derecho administrativo y fiscal impera la subsanación de errores
Resaltamos, en este sentido, lo dicho por la ya citada Sentencia de 5 de noviembre de 2002, que en su Fundamento de Derecho Tercero recoge brillantemente lo que es el error de hecho, material y aritmético. Dice así (la negrita es nuestra):
"De estos antecedentes fácticos y en recta interpretación del precepto cuestionado, podemos afirmar que es un principio general imperante en el derecho administrativo y fiscal –artículos 79, 108, 116, 156 y 171 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 ( RCL 1963, 2490; NDL 15243) – la posibilidad de subsanar los errores de hecho, materiales y aritméticos, siempre y cuando este remedio no se proyecte más allá de los objetivos fijados por la naturaleza de la institución, puesto que, de lo contrario, quebraría todo el sistema de seguridad jurídica, con el consiguiente caos en el orden jurídico; así pues, no es lícito aplicar la técnica del error de hecho a cuestiones que realmente, de ofrecer algún posible error, sería de derecho por afectar al sentido e interpretación dados a determinadas normas o fuentes legales, incluso aunque estos hipotéticos errores jurídicos sean manifiestos y patentes, porque lo que marca la frontera para la utilización del recurso extraordinario de revisión, o para la subsanación del posible error, por la Administración en cualquier tiempo, no es el grado de evidencia del mismo, sino el que al mismo incide en el plano de lo puramente fáctico, sin poner en cuestión declaraciones conceptuales de inequívoco carácter jurídico."
En esta misma línea, la también sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2001 (recurso de Casación núm. 2947/1993) recoge que (la negrita es nuestra):
"(...) el error material o de hecho se caracteriza por ser "ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación" (...), de manera que la aplicación del mecanismo previsto en el citado art. 105.2 de la Ley 30/1992 requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: a) que se trate de "simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos"; b) que el error "se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte"; c) que "el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables"; d) que "no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos"; e) que "no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica) "; f) que "no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobres bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión", que requiere un procedimiento específico previsto en los arts. 102 y ss. de la Ley 30/1992 ; g) finalmente, se viene exigiendo "que se aplique con un hondo criterio restrictivo (...)"
Mucho más reciente, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Málaga (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) de fecha 27 de marzo de 2018 (recurso contencioso-administrativo núm. 244/2016) ha dejado dicho que (la negrita es nuestra):
"A lo anterior añade la STS 23 diciembre 1991 (recurso 1307/1989 ), reiterada por la STS 9 febrero 2012 (recurso 3276/2008 ) que « ... debe llegarse a la conclusión de que cuando lo pretendido, más que mantener el acto liquidatorio cuestionado subsanando el pretendido defecto o error imputado, es realmente, en la práctica y en la realidad fáctico-jurídica, revisarlo, anularlo o sustituirlo por otro en que aparezcan los elementos discordantes ya atemperados a la pretensión de la reclamante, se está excediendo el cauce de la simple y mera rectificación de errores materiales o de hecho,porque, (A), no cabe, en dicho ámbito, revocar el acto, alterando su contenido esencial o alguno de sus extremos o elementos sustanciales, (B), es modificación esencial del acto, referente a los elementos constitutivos de la obligación tributaria, tales como los relativos a la concreción de la base imponible y a la aplicación de bonificaciones, la que busca, en definitiva, alterar la deuda tributaria expresada inicialmente en la exacción ( sentencias de esta Sala de 31 de enero y 13 de marzo de 1989 ), y, (C), no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse".
Los errores en letras de apellidos constituyen error de hecho
En esta delimitación del concepto de error de hecho entra, igualmente, el "error informático" tal y como tiene también recogido el Tribunal Supremo. Por todas, la Sentencia de 30-4-1992 (recurso núm. 2208/1989) razonando "y así como, en una primera etapa, se entendió que el "error de hecho" era únicamente aquel de carácter aritmético, numérico o accidental, más tarde se amplió también a todos aquellos que se manifestaran con independencia de cualquier interpretación o criterio humanos e, incluso, a ciertos "errores de procedimiento" y, más modernamente, a determinados "errores informáticos" nacidos de la irrupción de la cibernética en el campo de la Hacienda Pública,llegándose, en nuestros días, a la aceptación del error de hecho como sinónimo de "error de los elementos de hecho", conocido por la doctrina alemana con el término de "tatbestand" ", lo que trayéndolo a nuestro ámbito podría equipararse a los casos en los que estando correctamente identificado el NIF, nombre o apellido en los documentos que han servido de base para el acto tributario, el error se produce al introducirlo en la base de datos.
También, dilucidando sobre la existencia o no de errores de hecho, pueden traerse a colación las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 1998 (recurso núm. 6384/1992) y de 4 de marzo de 1995 (recurso núm. 229/1989), que, recogiendo otras muchas anteriores, ponen de manifiesto que la facultad de que goza la Administración para rectificar:
"a) (...) tiene por finalidad arbitrar una fórmula que evite que simples errores materiales y patentes pervivan y produzcan efectos desorbitados o necesiten para ser eliminados de la costosa formalidad de los procedimientos de revisión, si bien esa posibilidad legal de rectificación de plano debe ceñirse a los supuestos en que el propio acto administrativo revele una equivocación evidente por sí misma y manifiesta en el acto susceptible de rectificación, sin afectar a la pervivencia del mismo (Sentencias, entre otras, de 20 julio 1984 y 27 febrero 1990).
b) Los errores de hecho o aritméticos se caracterizan por versar sobre un hecho, cosa o suceso, esto es, acerca de una realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación, estando, por tanto, excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de las pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse (Sentencias, entre otras, de 25 enero y 2 julio 1984).
c) Los actos que la Administración puede rectificar con base en el expresado artículo 111 de la Ley de Procedimiento Administrativo, son aquellos que después de corregidos no cambian el contenido del acto administrativo en que se produce, de manera que éste subsiste con iguales efectos y alcance una vez subsanado el error."
Y, en la misma línea, y mucho más reciente, la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 8 de junio de 2017 (recurso de Casación núm. 3944/2015).
Igualmente, en el ámbito civil, la propia Dirección General de los Registros y del Notariado, en Resolución de 18 de julio de 2017, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación del Registrador de la Propiedad, por la que se suspende la inscripción de rectificación de un asiento en virtud de instancia privada da su interpretación de lo que es error material del artículo 212, entendiendo que se está ante el mismo "cuando sin intención conocidase escriban unas palabras por otras, se omita la expresión de alguna circunstancia formalde los asientos ose equivoquen los nombres propioso lascantidadesal copiarlas del título, sin cambiar por ello el sentido general de la inscripción o asiento de que se trate, ni el de ninguno de sus conceptos".
Otros ejemplos de errores de este tipo, en concreto, aritmético, serían aquellos errores numéricos tales como la omisión de un dígito en el Padrón o Matrícula de contribuyente del Impuesto (STS de 13 de junio de 1998 (recurso núm. 11382/1991). Igualmente, estaríamos ante error de hecho, por contraposición al de derecho, en todos los casos de errores en letras de apellidos o en los números de identificación del deudor.
Otro supuesto de error aritmético sería el recogido por el ya citado Profesor MANTECA VALDELANDE, V., Doctor en Derecho, en su artículo "Procedimiento y criterios judiciales sobre rectificación de errores. Formularios prácticos" Revista Actualidad Administrativa, No 16, Sección Práctica Profesional, Quincena del 16 al 30 Sep. 2008, pág. 1930, tomo 2, Editorial LA LEY (LA LEY 4848/2008), artículo, junto al citado más arriba del mismo Profesor, de los que se recomienda su atenta lectura, pudiendo consultarse éste último en el enlace http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTAAAUMTS0tLtbLUouLM_DxbIwMDCwNzY0OQQGZapUt-ckhlQaptWmJOcSoACpHOLTUAAAA=WKE
Pues bien, como decíamos, MANTECA VALDELANDE, V., cita el supuesto analizado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de fecha 19 de mayo de 1998 (recurso núm. 1931/1997) que entendió que la indebida trascripción en un procedimiento sancionador del precepto que se reputa infringido podía tener el tratamiento de error material y, en consecuencia, ser corregido como error material sin mayor problema siempre que no se privase de eficacia al acto, no se ocasionara indefensión, y hubiese existido una comprensión perfecta del sentido del acto, habiendo el interesado dispuesto de toda clase de posibilidades defensivas.
Como recogía la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, de 24 de julio de 2015 (recurso no. 466/12) haciéndose eco de su propia doctrina vertida en anteriores sentencias [la 35/2013, de 21 de enero (recurso 6/09) o la 852/2002, de 3 de septiembre (recurso 757/99)]:
"De todo ello cabe concluir que el verdadero error de hecho recae no sobre normas y doctrinas legales a aplicar, ni se comprueba a través de ellas, sino sobre el supuesto de hecho de las mismas; y así, en concreto, un eventual error de hecho consistiría, por ejemplo, en que las fincas no existiesen, o no hubiesen sido transmitidas las que se citan, o que fuese tomado por transmitente quien fuera el notario público que autorizó la transmisión".
Muy clarificador también han sido los dictámenes del Consejo de Estado. Por todos, en dictamen núm. 43.184 de 11 de junio de 1981, sostuvo: "Cuando la Ley …dispone que podrá la Administración… rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos, se está refiriendo a los que la doctrina, desde Savigny, denomina "errores obstativos", que se producen siempre que una declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. Son errores de expresión, equivocaciones gramaticales o de cálculo, tales como el lapsus, la errata, el nombre equivocado, la omisión involuntaria, el error en la suma de cantidades, etc. Únicamente este tipo de errores … son los que pueden rectificarse... Porque no se trata de anular ningún acto o resolución, sino de reconducirlo a los propios términos en que debió ser pronunciado."
Asimismo, como decíamos al principio, también la doctrina ha ido integrando el concepto de error de hecho propiamente, entendiendo que sería aquél en virtud del cual el acto es incongruente con la realidad, porque ya no se acomoda a ella.
Pues bien, todas estas definiciones, junto a los rasgos esenciales vistos anteriormente, podrían llevar a entender como ERRORES DE HECHO los que se analizan a continuación y que vienen a ocupar el objeto de este artículo.
III. Errores de hecho: la determinación del obligado tributario
Tomando como parámetro la definición realizada por la doctrina y, s.e.u.o., a falta de jurisprudencia, descendiendo ya a los supuestos que se quieren abordar en el presente estudio, podríamos acomodar al error de hecho -porque el acto tributario es incongruente con la realidad- el cambio de sexo del obligado tributario llevado a cabo como consecuencia de lo previsto en la Ley 3/2007, de 15 de marzo, reguladora de la rectificación registral de la mención relativa al sexo de las personas.
Concretamente, en dicha Ley, en su artículo 5, rubricado "Efectos" en su apartado 3 se dispone que:
"3. El cambio de sexo y nombre acordado no alterará la titularidad de los derechos y obligaciones jurídicas que pudieran corresponder a la persona con anterioridad a la inscripción del cambio registral."
Y, abundando en lo expuesto, el artículo 6 en su apartado 2, contempla que:
"2. El cambio de sexo y nombre obligará a quien lo hubiere obtenido a solicitar la emisión de un nuevo documento nacional de identidad ajustado a la inscripción registral rectificada. En todo caso se conservará el mismo número del documento nacional de identidad"
Vemos pues como se trata de la misma persona, con el mismo número de DNI, por lo que el acto tributario, en sus elementos esenciales es el mismo, debiendo tener lugar su rectificación para adecuarse al nuevo sexo.
A la luz de los estudios doctrinales y jurisprudenciales y de los perfiles que serían característicos del error de hecho, otro supuesto de acto no adecuado a la realidad y, por tanto, donde podría apreciarse tal tipo de error -siempre a salvo de lo que pudieran determinar los Tribunales en el caso concreto-, serían los supuestos de cambio de nombre, alteración de los apellidos, regularización ortográfica de los apellidos a la lengua española correspondiente, adecuación gráfica al español de la fonética de apellidos también extranjeros, alteración de los apellidos por adquisición de la nacionalidad, adición de partículas, entre otros, y todo ellos de conformidad con lo permitido al efecto por la Ley 20/2011, de 21 de julio, del Registro Civil y el correspondiente Reglamento del Registro Civil (entre otros, artículos 53 y 54 de la Ley).
En este sentido, es de destacar la Instrucción de 23 de mayo de 2007 de laDirección General de los Registros y el Notariado sobre apellidos de los extranjeros nacionalizados españolesy su consignación en el Registro Civil español cuyo objetivo, según reza textualmente en la misma, "es clarificar las dudas existentes en esta materia del régimen legal de los apellidos de los ciudadanos extranjeros que adquieren la nacionalidad española, fijando los criterios y directrices a que habrá de ajustarse la práctica registral, en beneficio de la conveniente uniformidad y de la deseable seguridad jurídica en una materia tan sensible como lo es la debida identificación de los españoles" .
Como puede deducirse de la lectura detenida de dicha Instrucción, todos son supuestos en los que la identificación inicial de la persona cambia por mor de lo previsto en la Ley del Registro Civil, lo que hace que se produzca un desajuste entre lo que figura en los actos de cualquier tipo (en nuestro caso los tributarios y, por extensión, los administrativos) y lo que es la realidad, entendiéndose, como no podía ser de otra manera, que el resto de los elementos del acto que padece el desajuste es capaz de cumplir su finalidad válidamente.
Entendemos que también se englobarían dentro de los errores de hecho, por tratarse de elementos que ya no se acomodan a la realidad (y siempre y cuando, como hemos dicho, el resto del acto sea capaz de cumplir con la finalidad para la que ha sido dictada), los cambios de pasaporte a NIE, de NIE a DNI, de NIE a otro NIE, de pasaporte, dado que tanto el DNI como el NIE, como el anterior CIF de las personas jurídicas (actualmente llamado NIF) o el pasaporte extranjero -en atención a Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo, artículo 25- y, en su caso, el pasaporte de los ciudadanos españoles -que según el artículo 11 de la Ley Orgánica 4/2015, de Protección de la Seguridad Ciudadana, y a los efectos que nos interesan, dispone que es un documento público, personal, individual e intransferible que, salvo prueba en contrario, acredita la identidad y nacionalidad dentro del territorio nacional, de los españoles no residentes- son los que sirven para identificar a la persona física, jurídica o entidad sin personalidad -sean españolas o extranjeras-en las relaciones con la Hacienda Pública Española.
Así se regula en el propio Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI), ocupándose el artículo 19 de la identificación de las personas físicas:
"Artículo 19. El número de identificación fiscal de las personas físicas de nacionalidad española.
1. Para las personas físicas de nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de su documento nacional de identidad seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio documento nacional de identidad, de acuerdo con sus disposiciones reguladoras.
2. Los españoles que realicen o participen en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad por residir en el extranjero o por ser menores de 14 años, deberán obtener un número de identificación fiscal propio. Para ello, podrán solicitar el documento nacional de identidad con carácter voluntario o solicitar de la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal. Este último estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.
En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.
3. Para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, incluido su número de identificación fiscal, como los de su representante legal."
En el caso de las personas físicas extranjeras, de su identificación se ocupa el artículo 20 del RGGI.
"Artículo 20. El número de identificación fiscal de las personas físicas de nacionalidad extranjera.
1. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo.
2. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.
En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda."
Adviértase que el número de identificación fiscal que asigna la Administración tributaria sirve sólo cuando no hay DNI o NIE, como resulta del artículo 21 apartado 1 y 2 del RD, pudiéndose asignar por el Ministerio del Interior.
"Artículo 21. Normas sobre la asignación del número de identificación fiscal a personas físicas nacionales y extranjeras por la Administración tributaria.
1. El número de identificación fiscal asignado directamente por la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 19 y 20 tendrá validez en tanto su titular no obtenga el documento nacional de identidad o su número de identidad de extranjero.
Quienes disponiendo de número de identificación fiscal obtengan posteriormente el documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero deberán comunicar en un plazo de dos meses esta circunstancia a la Administración tributaria y a las demás personas o entidades ante las que deba constar su nuevo número de identificación fiscal. El anterior número de identificación fiscal surtirá efectos hasta la fecha de comunicación del nuevo.
2. Cuando se trate de personas físicas que no tengan nacionalidad española, el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que se determine en sus normas de organización específica, podrá recibir y trasladar directamente al Ministerio del Interior la solicitud de asignación de un número de identidad de extranjero."
Para las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica será el número que les asigne la Administración tributaria según el artículo 22.1 de del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
"Artículo 22. El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.
1. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad (…)."
Como se ha apuntado más arriba, adviértase que lo que antes se denominaba CIF, ahora se ha de llamar NIF también para las empresas, a partir del 1 de enero de 2008 que es cuando entró en vigor el RGGI.
Vemos, por tanto, como tanto el DNI como el NIE o NIF que asigna la Administración Tributaria en caso de no tener DNI o NIE como el pasaporte o NIF (como equivalente al CIF) sirven para identificar al obligado tributario, lo que se desprende igualmente de la regulación contenida en el RRVA, en el artículo 4, referido a los datos que deben incluirse en el Censo Tributario, apartado 1 referido a las personas físicas, que en sus letras b) a f) recoge el número de identificación fiscal español; el número de identificación fiscal de otros países, para los residentes; código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes; o número de pasaporte.
Y lo mismo para las personas jurídicas, en el mismo artículo apartado 2, donde se contempla la necesidad de que aparezca el número de identificación fiscal español; el número de identificación de otros países, en su caso, para los residentes; código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.
Con lo cual, dado que la norma atiende a varios cauces para identificar al obligado tributario, podría afirmarse que ha sido válido el acto mientras que la persona ha dispuesto de cualquier medio de identificación, de manera que el cambio lo que vendría es a rectificar dicho acto, única y exclusivamente, en lo atinente a dicho dato identificador, a fin de, una vez más, acomodarlo a la realidad, pues en todos los casos, como ha de presumirse, se trataría de la misma persona (física o jurídica).
Supuestos sin NIF o con el NIF de otra persona:
Dicho lo anterior, distinto debería ser el tratamiento de los casos en los que el error proviene de haber atribuido un NIF de una persona a otro obligado tributario, lo que en modo alguno podría ser considerado, a nuestro juicio, como error material, o aquellos casos en los que el acto carece de dato identificador de la persona, esto es, LIQUIDACIONES SIN NIF (DNI/NIE/PASAPORTE/ANTIGUO CIF de las personas jurídicas, llamado ahora NIF sin más).
Para el tratamiento que consideramos aplicable a estos casos, conviene primeramente determinar dónde se regula la exigencia del NIF (que engloba el DNI, NIE o PASAPORTE y CIF -actualmente llamado NIF como hemos visto).
Con carácter general, el artículo 98 de la LGT establece que:
"Artículo 98. Iniciación de los procedimientos tributarios.
1. Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.
2. Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente."
Igualmente, la Disposición Adicional sexta de la LGT prevé que:
Disposición adicional sexta. Número de identificación fiscal.
"1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria."
Por su parte, con el mismo tenor, el artículo 18.1 del RGII dice lo siguiente:
"Artículo 18. Obligación de disponer de un número de identificación fiscal y forma de acreditación.
1.Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria (…)."
Ese artículo 35.4 de la Ley General Tributaria dice que:
"4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición."
Por su parte, el artículo 26 del referido RGGI, sobre utilización del número de identificación fiscal ante la Administración tributaria, dispone que:
1. De acuerdo con lo previsto en la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios deberán incluir su número de identificación fiscal en todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria. En caso de no disponer de dicho número deberán solicitar su asignación de acuerdo con lo previsto en los artículos 19, 20 y 23 de este reglamento.
La Administración tributaria podrá admitir la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que no conste el número de identificación fiscal.
Cuando el obligado tributario carezca de número de identificación fiscal, la tramitación quedará condicionada a la aportación del correspondiente número. Transcurridos 10 días desde la presentación sin que se haya acreditado la solicitud del número de identificación fiscal se podrá tener por no presentada la autoliquidación, declaración, comunicación o escrito, previa resolución administrativa que así lo declare"
De este precepto podría derivarse, con las cautelas necesarias, que la falta de NIF, por no haberse consignado por el obligado tributario o porque se carezca de él, no llevaría aparejada automáticamente la imposibilidad de liquidar.
Ahora bien, dada la previsión del artículo 98 de la LGT, donde, tras referir en el apartado 1 que "Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria" deja sentado en su apartado 2 que "Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario…" y, sobre todo, en lo atinente al apremio, lo dispuesto en el artículo 70 apartado 2 letra a) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, exigencia del legislador que persigue una finalidad clara cual es eliminar cualquier tipo de indefensión en los obligados, es evidente que devendría imposible, por estas razones, iniciar actuaciones sobre el patrimonio del deudor sin este elemento.
Llegados a este punto, y en caso de existir liquidaciones sin NIF (insistimos, o lo que es lo mismo, DNI/NIE/PASAPORTE de las personas físicas o NIF de las personas jurídicas) o, como referíamos en el apartado anterior, con NIF que corresponde a otra persona, no estaríamos bajo el ámbito del error material, aritmético o de hecho, resultando que lo procedería sería su revocación en los términos del artículo 219 de la LGT.
IV. Procedimiento a seguir en el caso de error de hecho tributario (que engloba el aritmético, material o de hecho).
El procedimiento es el regulado en el artículo 220 de la LGT
A estos efectos dispone lo siguiente:
"Artículo 220. Rectificación de errores
1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.
La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.
2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.
El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:
a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.
b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.
3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa."
A nivel reglamentario, se regula en el artículo 13 del RRVA.
Artículo 13. Procedimiento de rectificación de errores.
"1. Cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, junto con el acuerdo de iniciación se notificará la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta.
Cuando la rectificación se realice en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento.
2. Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deberá notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta.
3. Se podrá suspender la ejecución de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho."
En cuanto al plazo de que dispone la Administración para la corrección, tal y como dice el precepto de la LGT, podrá llevarla a cabo en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción.
En cuanto al órgano que ha de rectificar, será aquél que haya dictado el/los actos que hayan padecido el error.
En cuanto a su ámbito objetivo, este procedimiento se podrá aplicar para la rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos de los actos dictados en vía de gestión (aplicación de los tributos y actos de imposición de sanciones tributarias) y de resolución derecursos (en el caso de los tributos locales, la resolución del recurso de reposición preceptivo), siendo indiferente que sean firmes en vía administrativa o que no hayan adquirido tal condición (art.213.2 de la LGT).
En la obra Procedimientos Tributarios Tomo II, "Comentarios a la Ley General Tributaria y Reglamentos de desarrollo con jurisprudencia" Editorial La Ley, ya se dice que de la dicción del apartado 1 del artículo 220 se constata que se refiere a todo tipo de actos, sin diferenciarse si es firme o no, si es declarativo de derecho o de gravamen o si la rectificación se realiza en beneficio o no del interesado y sin tener en cuenta quién es el causante del error cometido.
Así, respecto de lo irrelevante de a quién se deba el error cometido, traemos a colación, entre otras, la Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 11 de septiembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 708/2013) que en su Fundamento de Derecho QUINTO dispone que:
"Ha de comenzarse por declarar que los errores materiales o de hecho y los aritméticos, cometidos por los contribuyentes en los documentos tributarios que ellos mismos redactan o en los que intervienen, no pierden su condición y naturaleza por la circunstancia de ser incorporados después por la Administración a sus actuaciones, arrastrando la equivocación incluso hasta la liquidación correspondiente.
En consecuencia, de la misma manera que la Administración en el plazo de …, ha de rectificar los errores de dicho carácter, «en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado», conforme al artículo … de la Ley General Tributaria, cuando los ha producido la propia y exclusiva actividad de aquélla, ha de procederse de la misma manera cuando el error dimana de la actividad del contribuyente y tiene reflejo en el expediente, pues ninguna distinción respecto a su origen se hace en el precepto citado."
Por otra parte, remárquese que, tal y como dice, el artículo 13 en su apartado 1 párrafo segundo:
Si la Administración lleva a cabo la rectificación de oficio, "Cuando la rectificación se realice en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento", pues se entiende que todos los cambios que se pretenden persiguen la corrección del censo tributario y, en consecuencia, la correcta identificación de los obligados tributarios, donde en ningún caso tendría lugar "la agravación de la situación jurídica del particular" que es la nota que exigiría la audiencia.
Por su parte, si la Administración realiza la rectificación a instancia del interesado, dice el mismo artículo en su apartado 2 "Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado".
En cuanto a la expresión, "que resulte de los propios documentos incorporados al expediente", MELÓN MUÑOZ, A. Abogado del Estado Jefe del Servicio Jurídico Regional de la AEAT en La Rioja, Anales de la Abogacía General del Estado, Núm. 2009, Septiembre 2010, ya advierte que (la negrita es nuestra) "… ello es compatible con un concepto sustantivo y no formal del expediente administrativo, de modo que -a los efectos de la revisión prevista en el precepto antes citado- también forman parte del expediente todos aquellos documentos cuyo contenido haya servido de base o haya influido en el contenido del acto cuya rectificación se plantea, aun cuando físicamente no constasen en la documentación del expediente administrativo. Esta interpretación es conforme con la doctrina del Consejo de Estado relativa al artículo 118.1.1º de la Ley 30/1992 y su equivalente de la Ley de Procedimiento Administrativo, contenida, entre otros, en los Dictámenes 48.620/85, 795/91, 796/91, 800/91, 801/91, 1217/97, 1628/97,1630/97, 1632/97, 1634/97 y 4738/98."
Por último, las resoluciones que se dicten serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa y, para el caso de los tributos locales, susceptibles de recurso de reposición preceptivo del artículo 14.2 del Real Decreto Legislativo 2/2204, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
V. Consecuencias de la rectificación del error: validez y eficacia de las notificaciones practicadas hasta el momento de la detección de la necesidad de modificar el dato de identificación
En los casos en los que se carece de número de identificación fiscal (DNI, NIE, pasaporte, NIF de las personas jurídicas) la problemática adquiere otro perfil a la mecánica de la rectificación del error -tal y como se ha puesto anteriormente de manifiesto- dado que falta un elemento que impide identificar al obligado tributario y conocer con certeza que se trata de aquél, con lo cual procedería dejar sin efecto las liquidaciones que carecen de dato identificador sin que les sea atribuible la mecánica de la rectificación.
En cuanto a la corrección, ahora sí, del error material, aritmético o de hecho, dadas sus características, donde la nota distintiva es que subsiste el acto que se rectifica, va de suyo la validez y eficacia de todas las notificaciones practicadas antes de la rectificación.
La facultad de corregir errores de hecho no constituye propiamente un procedimiento revisor, por cuanto su objeto no es anular o sustituir el acto que padece el error sino mantenerlo, una vez corregido el defecto. De ahí que el artículo 220 de la LGT diga que «la resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica» [último inciso de su apartado 1].
Por todas, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23-1-2004 (recurso 139/2000), a propósito de la existencia de errores materiales y en respuesta a las alegaciones del obligado tributario y recurrente que pretendía "demostrar la nulidad del procedimiento ejecutivo seguido a partir de las liquidaciones iniciales; ya que, rectificadas éstas por la propia Administración por entenderlas erróneas, habían quedado anuladas y en consecuencia y con ellas, las sucesivas actuaciones en vía ejecutiva (...)». concluye el Alto Tribunal diciendo que "la rectificación de errores materiales no invalida la liquidación, es decir el vínculo obligacional que permanece, de modo que, en este caso, la providencia de apremio subsiste, aunque se refiera a la obligación tributaria corregida".
Concluimos así el análisis de la controversia que se suscita respecto de la identificación del obligado tributario (y, como hemos apuntado al principio de este trabajo, extensivo en su planteamiento general a cualquier sujeto que se relacione con la Administración), que viene motivada por realidades que están presentes, como son los constantes flujos migratorios, el cambio de sexo, la alteración de los apellidos tanto en casos de violencia de género como en otros posibles supuestos y, en general, una serie de eventualidades que exceden, en muchas ocasiones, lo que es nuestra práctica habitual.