Los tributos son magníficas herramientas para evidenciar errores del sistema, como pudiera serlo el defectuoso diseño o el poco acierto en la concepción de una determinada figura impositiva. Tal es el caso del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, acaso el impuesto municipal más conflictivo, el que más Jurisprudencia y doctrina administrativa ha provocado.
1. Introducción
Al igual que sucede con el resto de escenarios tributarios, el de la Hacienda Local dista mucho de ser precisamente un ejemplo de quietud… En efecto, los profesionales de la tributación local compartimos con nuestros colegas de otras administraciones tributarias las muy diversas polémicas, los altos índices de litigiosidad, los innumerables conflictos interpretativos…, la habitual "marejada", en suma, que suele acompañar todo lo concerniente al deber de contribuir al sostenimiento de la cosa pública.
Y es que, como decía Cicerón, los impuestos no dejan de ser "los nervios del Estado". Una lúcida, certera reflexión que cobra especial vigencia en el caso del tributo objeto del presente estudio.
Es bien cierto que los tributos actúan como excelentes terminaciones nerviosas, sensores que no tardan en indicar ya sea el buen tono de una economía, el acierto de los últimos ajustes en materia de presión fiscal, la incidencia de determinado beneficio fiscal en éste o aquel sector económico… Son también magníficas herramientas para evidenciar errores del sistema, como pudiera serlo el defectuoso diseño, el poco acierto en la concepción de una determinada figura impositiva.
Tal es el caso del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU o plusvalía municipal), acaso el impuesto municipal más conflictivo, el que más Jurisprudencia y doctrina administrativa ha provocado y que, si bien durante los años de bonanza económica sobrevivió como pudo a los inconvenientes provocados por su tosca configuración, en los tiempos de crisis no tardó en ser censurado desde el Poder Judicial.
Como es sabido, esa reprobación de la plusvalía municipal por parte de los Tribunales fraguó en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017, la cual causó serios estragos en la solvencia jurídica de este impuesto, por cuanto anuló parte de sus preceptos reguladores al someter a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor (2) .
Ciertamente, tal Sentencia provocó un considerable caos y confusión entre los operadores jurídicos implicados en la gestión del IIIVTNU, caos que no tardó en manifestarse en las salas de los Tribunales Superiores de Justicia de nuestro país, en las que se alumbraron líneas interpretativas de signo distinto (cuando no claramente antagónico).
Efectivamente, la Sentencia del Constitucional dio lugar a dos posiciones Jurisprudenciales claramente diferenciadas:
De un lado la denominada tesis "maximalista", consistente en mantener que los preceptos invalidados por el Constitucional habían sido expulsados "ex orígine" de nuestro ordenamiento por lo que, por tanto, no era factible seguir liquidando este tributo en tanto éste no fuera "rehabilitado" a través de la pertinente reforma legal.
Por el contrario otros Tribunales Superiores de Justicia interpretaban que era factible seguir aplicando esta figura tributaria, en el entendimiento de que se concedía ya plena cobertura jurídica la posibilidad de acreditar la inexistencia de incremento del valor.
Con la lentitud de reflejos que le es propia, el poder legislativo intentó sofocar el revuelo provocado por el Constitucional, revuelo achacable, en última instancia, a la escasa pericia con que se diseñó la figura impositiva que nos ocupa.
En suma, el grupo parlamentario del Partido Popular presentó en el Congreso una propuesta de reforma legislativa que intentaba zanjar la polémica partiendo por equiparar valor de transmisión al precio abonado por el inmueble… Finalmente la tramitación de esa proposición de ley (122/000196) caducó, tal y como consta en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de fecha 27 de marzo de 2019 (no 519).
Y, hasta la fecha, nada más se ha sabido.
En el presente estudio trataremos de relatar todo lo acontecido hasta la redacción de esta crónica.
Y lo haremos refiriéndonos, prácticamente en exclusiva, al trabajo de un Tribunal Supremo que, muy a su pesar y con la no poca ciencia jurídica que posee, está haciendo las veces de un poder legislativo que no parece estar, ni se le espera.
Sirva pues este modesto análisis de documento-guía, y sobre todo de homenaje a los magistrados y operadores jurídicos afectados por la –un tanto confusa– problemática jurídica que nos ocupa.
2. La Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Julio de 2018
En eso que llegó la Sentencia del Tribunal Supremo 1163/2018, de 9 de julio, Rec. 6226/2017, que zanjó la polémica entre las dos tesis anteriormente descritas, sentando como doctrina:
En primer lugar que Ayuntamientos pueden de partida seguir liquidando la plusvalía, en todo caso en que la cobertura normativa permita tal cosa.
En segundo lugar, se señalaba que lo anterior no obsta a que pueda ponerse en cuestión la existencia de incremento de valor que la Administración da por sentada al liquidar.
En este sentido, el alto Tribunal considera que puede el obligado tributario probar por cualquier medio admisible en Derecho la inexistencia de incremento de valor, o bien aportar cuando menos indicios de que tal incremento de valor no ha tenido lugar.
Entre tales elementos de juicio indiciarios, el Tribunal Supremo acoge explícitamente la acreditación de la diferencia entre los precios de adquisición y transmisión.
«Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido» (STS de 9 de julio de 2018)
Es particularmente relevante el siguiente extracto del Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia en cuestión:
«1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT, conforme al cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo», sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017. En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)."», precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017, citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.
2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 (RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 (RCA núm. 2232/2017 (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017) para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.
3.- Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.»
Abunda en esta interpretación la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2019 (número de recurso 4238/2017), por cuanto el Alto Tribunal declara que procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en el litigio:
- 1º) De la exégesis de la regulación legal del IIVTNU -en particular, de los artículos 104.1, 107.1, 107.2 a), y 110.4 del TRLHL-, a la luz de las declaraciones de inconstitucionalidad contenidas en la STC 59/2017, se infiere inequívocamente que la que se expulsa completamente del ordenamiento jurídico es la presunción iuris et de iure de existencia de incremento de valor del terreno urbano transmitido (que en todo caso debía ser objeto de tributación), no la presunción iuris tantum de existencia de una plusvalía en la enajenación del inmueble, que sigue estando plenamente en vigor.
- 2º) De conformidad con los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT, y 217.7 y 385.2 de la LEC, corresponde al obligado tributario que alegue que no ha existido plusvalía probar la inexistencia del hecho que se presume ex artículos 104.1, 107.1, 107.2 a) del TRLHL, a saber, que el precio de transmisión del terreno fue superior al de adquisición del bien y, en consecuencia, que ha existido una plusvalía en la enajenación de inmueble susceptible de gravamen.
En lo concerniente a la carga probatoria inicia, a cargo del obligado tributario, abunda la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2020 (sentencia nº 66/2020) (LA LEY 1178/2020), sentencia concerniente a la Plusvalía municipal, de acuerdo con la cual la mera afirmación de que no se ha producido el incremento no hace que se traslade la carga de la prueba del incremento a la Administración actuante.
Señala la Sentencia que:
“Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, a cuyo efecto podrá valerse de cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho, que podrán ser las escrituras de adquisición y transmisión, una prueba pericial al respecto u otros medios idóneos para acreditar tal extremo.
Aportada prueba de tal naturaleza y de la que se infiera, prima facie, la inexistencia de incremento gravable, pesará sobre la Administración la carga de acreditar, en contra de aquellos datos, que se ha producido en efecto el incremento de valor para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.
En ningún caso, por tanto, será suficiente la mera afirmación del sujeto pasivo -sin soporte en elemento probatorio alguno- de la inexistencia del incremento para considerar que dicho contribuyente cumple con la carga probatoria que le incumbe, de suerte que con aquella simple afirmación no se traslada a la Administración la carga de probar el incremento que constituye el hecho imponible del tributo.”
Restaría añadir que, en lo concerniente a la posibilidad de cuestionar, alegando un posible decremento de valor, liquidaciones de plusvalía con origen en transmisiones operadas a título lucrativo (por una herencia, por ejemplo), es suficientemente ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (LA LEY 140904/2019):
"Por otra parte, la representación procesal de la actora sostuvo en su escrito de demanda que la adquisición de los inmuebles gravada por el IIVTNU se produjomortis causa, lo que constituiría un supuesto especial. Pero ni la doctrina del Tribunal Constitucional tiene en cuenta tal circunstancia, ni explícita ni implícitamente, ni, frente a lo que se plantea, esta Sala ha vislumbrado en ningún pronunciamiento excepcionalidad o problema alguno cuando hay que acreditar la existencia de minusvalía en los casos de adquisiciones de inmuebles a título lucrativo [véanse, por ejemplo, nuestras sentencias de 21 de mayo de 2019 (RCA 3506/2018 ) y de 24 de abril de 2019 (RCA 1601/2018 )]."
3. La Gestión del impuesto por autoliquidación (Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, Recurso nº 3816/2019).
Efectivamente, para el caso de que el tributo objeto del presente estudio se gestione mediante el sistema de autoliquidación, no puede obviarse la trascendencia que en esta materia es susceptible de cobrar la Sentencia que motiva el presente epígrafe.
Esta sentencia recae en un supuesto de hecho en el que el contribuyente solicita la rectificación de la autoliquidación ya pagada y el Ayuntamiento deniega la rectificación por el simple hecho de estar pagada, aprobando en la misma Resolución una liquidación definitiva por el mismo importe (liquidación que no llega a emitir puesto que la deuda ya estaba saldada), pretendiendo así “cerrar el paso” a posibles nuevos cuestionamientos del mismo asunto.
Como comentan los compañeros de GTT en su boletín jurídico, el Tribunal El TS interpreta que lo que el Ayuntamiento denomina como “liquidación definitiva” en la resolución desestimatoria de la primera solicitud de rectificación de la autoliquidación es una especie de “Diligencia argucia, y que, en realidad, lo que se aprobó no es una auténtica liquidación definitiva, puesto que la Administración no ha cuantificado nada y porque no se circunscribe en un procedimiento de aplicación de los tributos.
En definitiva, la doctrina establecida por el Tribunal es la siguiente [STS 145/2021, de 4 de febrero de 2021, Rec. 3816/2019 (LA LEY 2903/2021)]:
“Atendida la anterior argumentación, podemos alcanzar la conclusión de que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT.
A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT, cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.
Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT, a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho ( arts. 32, 34 y concordantes LGT), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación.
A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada, como lo es en este caso el dictado de diversas sentencias que consideraron -luego se supo que acertadamente- que el hecho de que la transmisión de un inmueble se lleve a cabo por un precio menor al de adquisición comporta una pérdida o minusvalía insusceptible de ser gravada, a lo que se añade que, en la fecha de la solicitud, se había dictado el auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de San Sebastián, de 5 de febrero de 2015 (rec. núm. 245/2014), por medio del cual se acordó elevar al Tribunal Constitucional una cuestión de inconstitucionalidad en relación con las normas reguladoras del IIVTNU en Guipúzcoa.
A este efecto, no es de menor importancia resaltar que tal cuestión suscitada por el Juzgado de esta jurisdicción de San Sebastián determinó, más tarde, de forma directa, la invalidación de las normas cuestionadas por parte del Tribunal Constitucional, como también es necesario recordar que fueron anuladas las normas forales equivalentes de Álava y Navarra y, asimismo, la Ley de Haciendas Locales, que aquí se controvierte en el fondo.”
4. La prueba del Decremento
Ahora bien, ¿Qué ocurre si el obligado tributario aporta las escrituras de transmisión, en las que se aprecia una minoración entre el precio de adquisición y el de transmisión?
¿Cómo ha de valorar la Administración tal indicio de ausencia de incremento de valor?
¿Hasta qué punto puede la Administración cuestionar su contenido o veracidad? ¿En cuál de sus aspectos?
Para responder a esta pregunta es preciso indagar en las claves que facilita el propio Tribunal Supremo.
Así, en primer lugar, hemos de referirnos a lo señalado por la Sentencia del Tribunal Supremo 248/2018, de 17 de julio de 2018, Rec. 5664/2017, en la que el tribunal, ratificándose en su pronunciamiento de pocos días antes, señalaba que (Fundamento de Derecho Cuarto):
«Tales afirmaciones han quedado claramente contradichas en el fundamento jurídico quinto de nuestra sentencia de 9 de julio pasado, dictada como hemos repetido en el recurso de casación no 2662/2017. Aun a título de ejemplo, hemos señalado que los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto -que no podemos establecer con carácter abstracto en sede casacional- sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto que, no debemos olvidar, hace sólo objeto de gravamen las plusvalías o incrementos de valor.
En otras palabras, tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva de la onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.»
En el mismo sentido, Sentencia del Tribunal Supremo 1738/2018, de 10 de diciembre de 2018 y STS 1855/2018 de 20 de diciembre de 2018, Rec. 6047/2017, Fundamento de Derecho Noveno.
Del Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo 261/2019, de 27 de febrero de 2019, Rec. 1903/2017, cabe inferir que, según el alto Tribunal:
La Administración no puede desdeñar a priori todo valor de prueba, aun indiciaria, a los precios recogidos en las escrituras públicas de adquisición y transmisión.
Tampoco es admisible que la Administración haga recaer sobre el obligado tributario la carga de probar la pérdida patrimonial por medios distintos al de la exhibición de tales instrumentos, o pretender que deba el ciudadano complementar tal indicio con una prueba pericial, para acreditar que se ha experimentado la minusvalía que situaría la transmisión efectuada fuera del ámbito objetivo de la aplicación del tributo.
«En otras palabras, tales datos, –señala la citada Sentencia–, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes, desde la perspectiva del onus probandi, para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.»
Insiste en ello la Sentencia del mismo Tribunal Supremo 289/2019, de 5 de marzo de 2019, por cuanto señala que procede revocar «(…) la sentencia de instancia, porque, aunque declara que en los supuestos en los que no exista incremento del valor del inmueble puesto de manifiesto con la transmisión no es posible gravar con el IIVTNU, y "no pone en duda que la recurrente haya tenido pérdidas patrimoniales derivadas de la compraventa del terreno" (FJ 3º)», desestimó el recurso jurisdiccional con fundamento en que, para que el obligado tributario acredite la inexistencia de plusvalía no es suficiente, como ha sucedido en este caso, aportar como indicio las escrituras de compra y venta, sino que es preciso una tasación pericial contradictoria.
Debe, pues, revocarse la sentencia en el particular expuesto en la medida en que, como hemos reflejado que declara nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, por último, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.".
La Sentencia del Tribunal Supremo 1588/2018, de 6 de noviembre de 2018, Rec. 5279/2017, abunda exactamente en estas mismas tesis, con el añadido de señalar que la evolución del valor catastral, alegada por la Administración, no constituye un indicio probatorio del incremento del valor de los terrenos a los efectos de determinar la producción del hecho imponible:
«El Ayuntamiento de Zaragoza alega en casación que el valor catastral del suelo de las fincas objeto de transmisión en el año 2015 era superior al valor del suelo en la fecha de adquisición (2007), referencia expresiva -en su opinión- de la existencia de una plusvalía por la circunstancia de que dicho valor catastral toma como referencia el valor de mercado, el cual, no puede sobrepasar, razón por la que al valor teórico de mercado se le aplica un coeficiente de relación a mercado (RM).
Dicha alegación no puede prosperar porque atiende, fundamentalmente, a los criterios de establecimiento de plusvalía presunta o automática derivada de la mera aplicación del artículo 107 TRLHL, esto es, de los valores catastrales matizados por el correspondiente coeficiente y el número de años transcurridos en el periodo de generación, prescindiendo, por tanto, de la declaración sobrevenida de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, con relación con el artículo 110.4 del mismo cuerpo legal, declarada por el Tribunal Constitucional.»
En esta misma línea abunda la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2019 (resolución nº 1620/2019) (LA LEY 173005/2019), la primera que determina al responsabilidad patrimonial del Estado Legislador en esta materia, en cuyo Fundamento de Derecho octavo se señala lo siguiente:
"OCTAVO: Siendo esta la teoría general, en el caso enjuiciado el obligado tributario presentó la escritura pública, donde se reflejaba una disminución de valor del terreno, mientras que la Administración presentó la evolución positiva de las referencias al valor catastral del suelo.
Pues bien, el Tribunal no estima que esa prueba aportada sea eficaz para desvirtuar el decremento de valor, y no solo por cuanto no se justifica la correspondencia de dichos valores catastrales con el valor de mercado del suelo en las fechas de compra y venta -dichos valores se apartan claramente de los precios declarados de compra y venta, siendo en no pocas ocasiones la discrepancia entre valor catastral y de mercado manifiesta-, sino porque parece sorprendente que pueda sostenerse que entre 2006 y 2014, con la crisis inmobiliaria padecida entre dichas anualidades, y sin que se aporte ninguna circunstancias justificativa de ello, el valor del suelo haya subido la cantidad que se alega.
En atención a lo expuesto, ha de concluirse que se estima producido el decremento patrimonial entre adquisición y transmisión del inmueble, tal y como se hace constar en la correspondiente escritura y, en consecuencia, procede estimar el recurso interpuesto."
En el mismo sentido merece citarse el dictamen vinculante de la Subdirección General de Tributos Locales de 2 de diciembre de 2020 (V3485-20) por cuanto desvirtúa el carácter probatorio del valor catastral (en este caso, a efectos de acreditar un pretendido decremento del valor), dictamen del que exractamos el siguiente contenido:
“El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno. En el caso objeto de consulta, debe probarse que no se ha producido incremento de valor entre la fecha de adquisición del bien inmueble por el causante y la fecha de fallecimiento del mismo.
Respecto del medio de prueba señalado por el consultante, los recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) satisfechos en los últimos 10 años relativos a los distintos bienes inmuebles urbanos, se considera que los mismos solo hacen prueba del importe satisfecho por el IBI en cada uno de los años, la referencia catastral y el valor catastral de bien inmueble, la identidad del obligado tributario, pero no se considera que dichos recibos puedan probar la inexistencia de un incremento de valor real puesto de manifiesto en el momento de la transmisión de los inmuebles por el fallecimiento del causante y generado desde la adquisición del inmueble por el causante.
El Tribunal Supremo, tanto en las sentencias 1163/2018 y 1248/2018, así como en otras de las sentencias anteriormente citadas, considera que “los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto –que no podemos establecer con carácter abstracto en sede casacional- sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto que, no debemos olvidar, hace sólo objeto de gravamen las plusvalías o incrementos de valor.”
Otro tanto sucede de pretender acreditarse un decremento, apelando a que se va a transmitir un inmueble por un valor inferior a su valor catastral vigente al momento de la transmisión.
En su dictamen vinculante V1603-21, de 27 de mayo de 2021, la Subdirección General de Tributos Locales se pronunciaba sobre un caso en que iba a venderse un inmueble por un precio inferior al valor catastral (dado que el comprador no ofrecía un precio mayor).
Como quiera que el Ayuntamiento le ha informado al interesado que tales circunstancias no obstan para que tribute por el IIVTNU se plantea a la SGTTLL si, en tales circunstancias, puede considerarse que existe pérdida patrimonial y no habría lugar a girar liquidación por el tributo que nos ocupa.
Ante este caso en concreto, la SGTTLL concluye que:
“Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha,valor de adquisición, título, etc) en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno”.
La ya citada Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2019 (número de recurso 4238/2017) es relevante también en materia probatoria:
En primer lugar, por cuanto señala que la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía recae sobre el sujeto pasivo del impuesto con independencia de que el Ayuntamiento impositor haya previsto la gestión del IIVTNU por el procedimiento iniciado mediante declaración (artículos 128 a 130 de la LGT) o por el sistema de autoliquidación (artículo 120 LGT), en la medida en que:
- (i) para la determinación y prueba de la inexistencia de una plusvalía gravable las actuaciones relevantes son las de manifestación de la realización del hecho imponible y de comunicación a la Administración de los datos relevantes para la cuantificación de la deuda tributaria, y
- (ii) sendas actuaciones corresponden por igual al obligado tributario se gestione el tributo por el procedimiento de declaración o por el sistema de autoliquidación.
En segundo lugar, por cuanto señala que:
«Hechos que resalta el ayuntamiento de La Bisbal d'Empordà en su escrito de oposición al poner de manifiesto, tras recordar que pese a que "en primera instancia la empresa promotora recurrente tuvo la oportunidad de acreditar la falta de incremento del valor del terreno entre su adquisición y la transmisión final, no se practicó ninguna prueba pericial contradictoria y la documental aportada no resultó suficiente para acreditar el efectivo decremento de valor", que "no resultó suficiente la acreditación de los precios estipulados en los documentos públicos de transmisión, porque tal como se puso de manifiesto en su día, la relación de parentesco entre los socios representantes de las mercantiles que formalizaron la transmisión del inmueble, hacía dudar de la certeza del precio pactado como el que efectivamente se pudiera haber llegado a satisfacer "valor real" (pues coincide D. Romualdo como socio y representante de las dos empresas que formalizan la transmisión que origina el devengo, BAMAN SL y CUSIVINS SL como adquirente) y, en todo caso, no se llegó a acreditar que existiera un decremento del valor de los terrenos, porque las valoraciones aportadas de la empresa TINSA, presentaba valoraciones no homogéneas".»
Otro apunte al respecto nos lo ofrece la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 2021 (recurso 357/2019) (LA LEY 15441/2021).
Dicho pronunciamiento concluye (sin fijar doctrina “strictu sensu” en el fallo) que, caso de venta a quien no es sino el gestor inmobiliario del acreedor hipotecario del vendedor, por un precio equivalente al crédito hipotecario subsistente sobre la finca transmitida, no nos encontramos ante una “simple compraventa” susceptible, en su caso, de conferir presunción de certeza a los precios consignados en la escritura, hasta el punto de que tales precios pudieren destruir la presunción “iuris tantum” de tributación por plusvalía municipal.
En efecto, en un supuesto tan particular la verosimilitud del precio reflejado en las escrituras está condicionada, de un lado, por la existencia de una carga hipotecaria que gravita sobre el bien transmitido y, de otro, por la fijación de un precio de venta coincidente con el importe del préstamo hipotecario pendiente de pago al día de la compra (¿una dación en pago simulada, quizá?), circunstancias estas que, a juicio de los magistrados, comprometen seriamente la credibilidad del precio declarado ante el Notario.
De hecho el Supremo considera que, en situaciones como la presente, es preciso que se acredite que los valores de mercado del inmueble declarados en escritura son reales, con total abstracción de eventuales subrogaciones en créditos hipotecarios.
En definitiva pudiera decirse que en el referido supuesto, y sin mediar los condicionantes que subrayan los magistrados, prevalece la evolución al alza del valor catastral, frente a una posible depreciación deducida de un examen comparativo entre el valor escriturado de adquisición, y el de venta.
La Sentencia del Tribunal Supremo 313/2019, de 12 de marzo de 2019, sienta doctrina en el sentido de establecer que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.
Con independencia de lo anterior, es particularmente relevante el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia, en el cual el Tribunal Supremo viene a refrendar que el único criterio a tener en cuenta para desvirtuar la existencia del incremento de valor es la comparación entre el valor de adquisición (hito inicial del periodo generacional del impuesto) y el valor de transmisión (hito final del periodo generacional) del terreno urbano, haciendo uso de cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Así, según el referido Fundamento de Derecho Séptimo:
«La doctrina de la cuestión de interés casacional que ha de ser fijada es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión. (…)
Los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos. Desde el punto de vista temporal, hay que notar que son costes que, al menos en el caso sometido al litigio, se producen en un momento posterior al de la adquisición y, por consiguiente, con posterioridad al momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto que, como se ha dicho, grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de 20 años.
Los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición porque se producen en un momento posterior al de la adquisición, y por ello no forman parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada.
El IIVTNU es un impuesto directo, de naturaleza real, que grava, no el beneficio económico de una determinada actividad empresarial o económica, ni el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de la transmisión de un elemento patrimonial integrado por suelo de naturaleza urbana, sino la renta potencial puesta de manifiesto en el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto durante el periodo de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, con un máximo de 20 años.
Ciertamente, cabe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicha situación de riqueza potencial es inexistente, pero ello habrá de ser en el marco de los hechos de los actos de relevancia jurídica que enmarcan temporalmente el periodo de generación de esa riqueza potencial, esto es, adquisición y enajenación, y no por gastos, costes, inversiones o mejoras producidas sobre el bien en momentos diferentes.
Por ello, las referencias interpretativas a las normas que regulan el tratamiento de los incrementos de patrimonio en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el beneficio económico de determinada actividad en el Impuesto de Sociedades, resultan por completo ajenos a la manifestación de capacidad económica que resulta gravada en el IIVTNU. (…)
En consecuencia, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión. Ciertamente podrán hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del periodo de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el del devengo, esto es, el de la transmisión o en su caso de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.»
La misma línea interpretativa siguió la Sentencia del alto tribunal de 16 de Septiembre de 2019 (recurso nº 3950/2018) ante un supuesto en que, a los efectos de probar el decremento, se pretendía adicionar al valor consignado en escritura pública lo satisfecho en concepto de Impuesto de Sucesiones, concluyendo esta sentencia que “lo pretendido por la Sra. Brigida ha de ser rechazado puesto que, a los efectos de desvirtuar la existencia del incremento de valor, procede la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión, sin que proceda adicionar al valor de adquisición ninguna partida, vgr., las pretendidas por las partes.”
No obstante, hay que tener en cuenta que los dos pronunciamientos del Tribunal Supremo citados son anteriores a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019), a la que posteriormente nos referiremos, y por la que se declara la inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 del TRLRHL cuando la cuota tributaria por plusvalía, en aquellos casos en que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.
Efectivamente, en ésta última Sentencia el Tribunal Constitucional ha venido a desautorizar al Tribunal Supremo en la tesis de éste último según la cual, es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia de tal incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión, por cuanto el Constitucional da por bueno tener en cuenta además los “gastos y tributos soportados tanto al momento de la adquisición como al de la transmisión”.
En efecto, el Constitucional basa su resolución en una evaluación de los hechos que deja poco lugar a dudas, según se desprende del apartado a del número dos de sus antecedentes:
«a) Doña Rocío Patricia del Campo Sicre adquirió una vivienda en el término municipal de Majadahonda el día 30 de enero de 2003 por importe de 66.111,33 euros, que luego transmitió con fecha de 15 de febrero de 2017 por importe de 70.355,00 euros, obteniendo una ganancia patrimonial bruta de 4.343,67 euros. No obstante, una vez descontados los gastos y tributos soportados tanto al momento de la adquisición como al de la transmisión (de 769,77 euros), la ganancia real neta fue de 3.473,90 euros.»
En definitiva, la Sentencia del Constitucional aludida no viene sino a torpedear la ya de por sí frágil línea de flotación de este tributo, y ello no sólo por lo que concluye (es decir, la ilegalidad del impuesto cuando su cuota supera la ganancia obtenida), sino por los basamentos fácticos de los que parte (es decir, el cálculo de la ganancia), por cuanto suponen un ataque frontal a la doctrina que sobre este particular ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo.
En cualquier caso, es conveniente recalcar que la prueba del decremento ha de estar circunscrita, en todo caso, al valor del suelo, como se ocupa de recordar la Sentencia del Tribunal Supremo 570/2019, del pasado 25 de abril de 2019, en la que, a propósito de la plusvalía municipal, se señala lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):
«El día 17 de noviembre de 2016, la ahora recurrida doña Agueda vendió el inmueble vivienda unifamiliar, por un precio de 330.000 euros. El inmueble había sido adquirido el 4 de julio de 2011 por la cantidad de 300.000 euros. Estos extremos no se discuten, siendo tales valores los fijados en las respectivas escrituras públicas. Lo que se ha venido discutiendo son los efectos que puede tener la ampliación de la edificación realizada en el inmueble. Ese es el verdadero debate. Pues bien, procede recordar que el IIVTNU lo que grava son los incrementos de valor de los terrenos, y de la prueba practicada se desprende que tales obras de ampliación han afectado a la construcción, que no al suelo, de suerte que debemos entender que no se ha acreditado, en contra de lo que se pretendía por la hoy recurrida, que se haya producido una disminución del valor del terreno.»
En tal línea abunda la Sentencia del Tribunal Supremo 1303/2019, de 3 de Octubre de 2019, en un supuesto en el que se indica que «(…) la prueba practicada no realiza un estudio individualizado del valor del suelo que es objeto del presente recurso, sino que se parte del valor genérico del suelo en el municipio de Getafe y en la Comunidad de Madrid, esto es, si para conocer si ha existido incremento o no de valor en los terrenos habría de estarse al precio de compra y venta del suelo concreto, tal determinación no se contiene en el informe que se acompaña, que realiza un estudio genérico del precios en un ámbito territorial mucho más amplio, sin que se acredite que los datos obtenidos son directamente extrapolables al supuesto litigioso.»
A la vista de lo anterior, habrá de concluirse que la parte demandante no ha logrado acreditar la inexistencia del incremento de valor.
5. La ausencia de especificación de la parte del precio que se corresponde con el suelo, y la falta de correspondencia entre el inmueble adquirido y el posteriormente transmitido
La prueba del decremento también resulta ser cuestión controvertida en aquellos supuestos en que en las escrituras no se especifique la parte del precio que se corresponde con el valor del suelo o bien cuando no exista correspondencia entre la finca originariamente adquirida y la finca posteriormente transmitida.
El caso paradigmático es el de la adquisición de una parcela sobre la que posteriormente se edifica, para vender finalmente las distintas viviendas mediante escritura públicas de compraventa
A partir de ahí, con frecuencia se cuestionan las liquidaciones de plusvalía devengadas con ocasión de la transmisión de estas viviendas, pretendiéndose establecer una proporcionalidad entre la superficie de dichas viviendas y la superficie de la finca que adquirió originariamente para, sobre esa premisa, realizar una serie de cálculos que permitirían sustentar, a juicio del interesado, la inexistencia de obligación de tributar por plusvalía municipal, al haberse producido una venta con decremento.
En estos casos pudiera aducirse, por encima de cualquier otra consideración, la ausencia de una de las premisas fundamentales que permitirían, en su caso, formar un juicio de valor ecuánime en torno al balance económico final, que pudiere derivarse de la adquisición y ulterior venta de una determinada cosa.
Pues la premisa esencial de partida, a tal efecto, es que en todo momento estemos hablando de la misma cosa.
Y ocurre que, efectivamente, en estos casos hay una manifiesta falta de correspondencia entre lo originariamente adquirido (una determinada parcela) y lo posteriormente transmitido, esto es, fincas, construidas sobre la referida parcela.
En este orden de cosas, ha recaído la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021 (Recurso de Casación núm. 4847/2019), que pone de manifiesto un punto de vista completamente distinto sobre la cuestión pues como se podrá ver el Ayuntamiento, en un supuesto idéntico al que nos ocupa, lejos de basar su argumentación en la falta de correspondencia aludida, pretendió contrarrestar las valoraciones del contribuyente estableciendo sus propias cábalas aritméticas para, acto seguido, concluir que había habido incremento susceptible de imposición.
Los antecedentes del caso, tal y como los expone la Sentencia, son los siguientes:
"1. Las liquidaciones que fueron giradas al contribuyente por el ayuntamiento de Villalbilla (Madrid) traen causa de la transmisión en el año 2017 de una serie de viviendas (un total de treinta y siete) que integraba una misma promoción construida en una determinada parcela que había sido adquirida en el año 2008.
2. No existe discrepancia sobre el precio de compra del suelo por estar establecido en la escritura de adquisición del solar de 30 de diciembre de 2008 (4.933.932,366 euros). Al ser la superficie adquirida de 14.024 metros, la sentencia tiene en cuenta un valor de adquisición del suelo de 351,826 euros/m2.
3. Respecto al valor del terreno en el momento de la enajenación de las treinta y siete viviendas construidas en la promoción, las escrituras de transmisión no diferencian entre valor del suelo y valor de la construcción, fijando el precio de venta total.
4. Como, en principio, no son comparables las magnitudes de compra y venta (la adquisición se refería solo al terreno y la transmisión se proyectaba sobre el total del bien inmueble, esto es, suelo más construcción), para determinar si existía o no incremento gravable (y, por tanto, el hecho imponible del impuesto que nos ocupa) era esencial establecer el método a través del cual podía hallarse el valor del suelo a la fecha del devengo del tributo (esto es, en el momento de la transmisión).
Y resultaba también esencial -como veremos- cómo podía probarse ese valor en la medida -insistimos- que no estaba expresamente fijado en las escrituras de transmisión.
5. El contribuyente obtiene el precio de venta del terreno mediante la aplicación al precio de venta fijado en las escrituras de la proporción real existente entre el coste de compra del suelo y el coste total de la promoción, asignando al suelo un porcentaje del 19,92 por 100, extremo que extrae del siguiente material probatorio, que aporta al proceso: (i) treinta y siete informes generales de inventario y treinta y siete anexos en los que constata esa proporción; (ii) un dictamen pericial y un escrito del director de la sociedad de valoración VALTECSA que constatan ese porcentaje y que, a tenor del mismo, "no ha existido plusvalía" al compararlo con el precio del solar; (iii) la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la promotora y las cuentas anuales en las que se consignan esos valores.
6. La Corporación Local, por su parte, calcula el precio de venta del suelo aplicando al precio de venta total fijado en la escritura la proporción existente entre el valor catastral del suelo y el valor catastral total, lo que arroja un porcentaje del 32,28 por 100, supuesto en el que -comparando el precio resultante con el del solar- existiría incremento de valor y, por tanto, hecho imponible del impuesto."
Y, como quiera que la juez a quo acogió el criterio del demandante, el Ayuntamiento afectado (Ayuntamiento de Villalbilla) interpuso recurso de casación que el Tribunal desestima, fijando la siguiente doctrina:
“1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción.
2. Ante tal circunstancia, nos interroga el auto de admisión sobre (i) si es válido -para realizar esa individualización- el método consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble y (ii) si, de ser válido, tal método debe prevalecer sobre otros medios de prueba admisibles en derecho.
2. Ante tal circunstancia, nos interroga el auto de admisión sobre (i) si es válido -para realizar esa individualización- el método consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble y (ii) si, de ser válido, tal método debe prevalecer sobre otros medios de prueba admisibles en derecho.
Es evidente que el "método" (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
(...)
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral "general" como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales (RCL 2004, 602) ), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el "verdadero" valor del suelo en el momento de la transmisión.
4. Debe, en este sentido, salirse al paso de las alegaciones efectuadas por el ayuntamiento recurrente respecto a las normas jurídicas que abonarían el uso de dicho método como (único) idóneo para determinar el valor del terreno cuando no consta su individualización.
Y es que esas normas jurídicas no dicen -ni pueden decir, so pena de contravenir la doctrina constitucional- que ese es el único método de cálculo posible.
Lo que dicen -y ello es lógico- es que habrá que acudir "a la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble" en los casos en los que " no se conozca el valor atribuible al suelo " (el subrayado es de esta sentencia). Es obvio que tal conocimiento puede obtenerse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, extremo -por cierto- que se sigue con claridad de nuestra doctrina jurisprudencial desde las primeras sentencias dictadas sobre la materia que nos ocupa.
En otras palabras, la única interpretación de aquellas normas respetuosa con nuestra jurisprudencia es la que sostiene que solo si no hay prueba apta del valor atribuible al suelo (esto es, si no se conoce ese valor), se impondrá el método que se discute en autos.
(...)
8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica.”
Cabe añadir que la posibilidad de utilizar este criterio constaba, igualmente, en la Proposición de Ley por la que se modifica el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , admitida a trámite por la Mesa de la Cámara del Congreso de los Diputados en fecha 6 de marzo de 2018 que, finalmente, no fue aprobada porque caducó su tramitación parlamentaria (en cuyo artículo único modificación del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), se añade un apartado 5 en el artículo 104, con la siguiente redacción:
"Para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores reales de transmisión y adquisición del terreno se tomarán los efectivamente satisfechos respectivamente en la transmisión y adquisición del bien inmueble, que consten en los títulos que documenten la transmisión, o bien, en su caso, los comprobados por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión de los impuestos que gravan la transmisión del inmueble, en caso de que sean mayores a aquellos.
En el caso en que el valor del suelo no se encuentre desglosado, se calculará aplicando la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble".
Dicho lo cual, de dicha Sentencia cabe extraer como principal conclusión que las tesis consistentes en que rechazar que pueda plantearse decremento, con el único apoyo de la falta de correspondencia entre lo adquirido y lo vendido, han recibido un considerable revés en esta Sentencia pues en ella simplemente se admiten, de partida, controversias sobre incremento o decremento de valor en tales circunstancias.
Dado semejante paisaje jurídico, quizá la línea de actuación más apropiada a mantener por la Administración pase por seguir defendiendo (siempre que la regla de proporcionalidad establecida por el Ayuntamiento de Villalbilla denote incremento en el caso que se nos presente), ell criterio de la falta de correspondencia como principal argumento para, acto seguido indicar que, aún en el caso de que aceptásemos la viabilidad de comparar valores en estos supuestos, aludir a la existencia de un supuesto incremento, según la regla del Ayuntamiento de Villalbilla.
Resta decir, aunque sólo sea a beneficio de inventario, que en su dictamen vinculante V1603-21, de 27 de mayo de 2021 (ya aludimos a él en páginas precedentes), la Subdirección General de Tributos Locales enfatizaba la relevancia que en toda esta problemática ha de tener la identidad entre lo adquirido y lo vendido.
Así, en un caso en que iba a venderse un inmueble por un precio inferior al valor catastral (dado que el comprador no ofrecía un precio mayor) planteándose si, en tales circunstancias, puede considerarse que existe pérdida patrimonial y no habría lugar a girar liquidación por el tributo que nos ocupa. la SGTTLL concluía que:
“Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha,valor de adquisición, título, etc) en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno”.
6. El cuestionamiento del Método de Cálculo
Por su parte, merece destacarse también la Sentencia del Tribunal Supremo 1617/2018 de 14 de noviembre de 2018, Rec. 6148/2017, por cuanto en tal pronunciamiento el alto tribunal respaldó la adecuación a Derecho de liquidaciones por el concepto de IIVTNU, en un supuesto en que se cuestionaba el método empleado para su cálculo, sin negar la existencia de incremento de valor, sin proponer un método de cálculo alternativo y sin aportar prueba o indicio alguno en que se sustentase el cuestionamiento de la "praxis" seguida por la administración para liquidar el tributo.
Más allá parece ir, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo 1649/2018, de 21 de noviembre de 2018, Rec. 4983/2017, por cuanto reprueba la estrategia procesal del obligado tributario limitada a:
«(…) cuestionar desde un punto de vista puramente especulativo la inviabilidad, a su juicio, de acreditar una situación de inexistencia de plusvalía bajo la aplicación del sistema previsto en el art. 107 TRLHL, pero sin aportar el menor indicio de que tal circunstancia pudiera acontecer, ni intentar prueba alguna al respecto. Antes bien, de los datos obrantes en el expediente y prueba documental aportada, y atendida la duración del periodo transcurrido entre transmisiones, que en este caso es el máximo legal de 20 años previsto en el art. 107.1 TRLHL, no cabe albergar dudas sobre la existencia de una situación de incremento del valor de los terrenos que, en consecuencia, determina el nacimiento del hecho imponible gravado.»
En muy similar forma, señala la Sentencia del Tribunal Supremo 1762/2018, de 12 de diciembre de 2018, Rec. 6047/2017:
«La parte actora y apelante no niega la existencia de un incremento de valor del terreno puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión del inmueble, y tan sólo impugna el método de cálculo de la base imponible que, a su juicio, debería realizarse con unos parámetros distintos a los realizados por la Administración.
Lo que subyace en todo el escrito de apelación de la demandante es su disconformidad con el procedimiento de cálculo establecido en el art. 107.1 y 107.2 a) del TRLH, por entender que conduce a fijar como base imponible un incremento de valor calculado para un periodo posterior a la fecha del devengo, ya que toma en consideración precisamente el valor de los terrenos que en tal momento tengan asignado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, sobre los que se aplican determinados porcentajes por año en función del tiempo de puesta de manifiesto del incremento valor, determinado por el periodo de permanencia del inmueble en el patrimonio del sujeto pasivo. (…)
La parte recurrente no solicitó ningún tipo de prueba para acreditar error en el sistema aplicado por la Administración municipal, afirmando explícitamente que era un hecho notorio la falta de idoneidad del método de cálculo aplicado por la Administración, alegación en la que insiste en el recurso de apelación. Pero lo que la parte entiende como hechos notorios, esto es, el resultado de la aplicación de fórmulas matemáticas de capitalización simple y descuento, no es el núcleo del problema que plantea. En realidad, lo que propone la apelante es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del art. 107.4 TRLHL.»
En la Sentencia del Tribunal Supremo 291/2019, de 6 de marzo de 2019, se le plantea al Tribunal la cuestión consistente en «Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, TRLHL permite concluir que el importe de la base imponible del IIVTNU puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda».
Frente a tal cuestión, el Tribunal se remite al contenido del Fundamento de Derecho Séptimo de su Sentencia 1163/2018, de 9 de julio de 2018, recurso de casación núm. 6226/2017, según el cual:
«SÉPTIMO. Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017.
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:
1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .
2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...].»
Tras efectuar la citada remisión, el Tribunal concluye que:
«No se ha discutido, en la presente ocasión, la realización del hecho imponible; se admite que ha habido un incremento del valor de los terrenos transmitidos. El debate queda reducido a la determinación de la base imponible por considerar la parte actora que es inferior a la calculada por el Ayuntamiento de Santiago del Teide, y, por tanto, resulta una cuota a ingresar sensiblemente inferior a 1.256.565,59 euros que, recuérdese, es la que resulta de la liquidación practicada. El Ayuntamiento, aplicando el mandato legal previsto en el artículo 107.4 TRLRHL, concluye que la base imponible asciende a 5.026.262.37 euros. En cambio, la parte actora opta por otro mecanismo diferente sin aportar una prueba pericial técnica o de otro tipo que evidencie la inadecuación del método de cálculo legalmente establecido con el principio de capacidad económica del artículo 31.1. No es nuevo este planteamiento; de hecho, este Tribunal ya ha abordado esta cuestión anteriormente (Cfr. S. 1845/2018, de 20 de diciembre de 2018 (ref. cas. núm. 4980/2017).
Ello nos conduce a las declaraciones siguientes:
La sentencia 138/2017, de 17 de marzo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, desestimatoria del recurso de apelación núm. 2/2017 deducido por BAY HOTELS CANARIAS S.L. (antes Barceló Hotels Canarias, S.L). frente a la sentencia 185/2016, de 25 de octubre, del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo núm. 1 de Santa Cruz de Tenerife, contiene un criterio que sigue los derroteros que hemos establecido, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.
Lo pretendido por la parte actora es una alteración del procedimiento de cálculo que desconoce directamente el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL; sin aportar una prueba idónea para desvirtuar la adecuación del método de cálculo de la base imponible que establece el art. 107.1 y 4 TRLHL al principio de capacidad económica.»
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo 419/2019, de 27 de marzo de 2019, se pronunció sobre la validez de la fórmula de cálculo del IIVTNU (Plusvalías) prevista en el TRLRHL, que había sido objeto de diversas controversias, especialmente, tras la Sentencia de 17 de abril de 2012 del STSJ de Castilla-La Mancha (que ratifica SJCA Cuenca 21 de septiembre de 2010.), Sentencias célebres porque el Juzgador aceptó la fórmula de cálculo aportada por el recurrente en detrimento de la fórmula legal.
El Alto Tribunal, en suma, falla en contra de la denominada "fórmula de cálculo de IIVTNU de Cuenca", señalando que «La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.»
¿A qué Administración competería responder de una eventual indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial, con causa en la declaración de inconstitucionalidad de parte de la normativa reguladora de la Plusvalía?
Cabría también plantearse a qué Administración competería responder de una eventual indemnización en concepto de responsabilidad patrimonial, con causa en la declaración de inconstitucionalidad de parte de la normativa reguladora de la Plusvalía.
En este sentido debe indicarse que la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, contiene en su artículo 32 la primera regulación legislativa específica de nuestro ordenamiento, respecto de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho.
Pues bien: sobre este particular se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo 1303/2019, de 3 de octubre de 2019, en su Fundamento de Derecho Decimotercero:
«Aun cuando la desestimación del recurso no hace necesario un pronunciamiento acerca del responsable del abono de la indemnización, es conveniente rechazar la alegación de que tal responsabilidad correspondería, en todo caso, al Ayuntamiento de Getafe. Como, en relación con el gravamen complementario de la Tasa de Juego, en la STS 13-6-00 (rec. 567/98) razonábamos "el resarcimiento de los daños causados por la aplicación de la ley inconstitucional no equivale a la devolución de los ingresos realizados, la cual puede corresponder a un ente diferente. El Estado, en su vertiente de legislador responsable de los perjuicios causados a los particulares, es un ente ajeno a la Administración concreta a quien corresponde la gestión tributaria amparada en la ley declarada inconstitucional y, mientras la Administración responsable será siempre en este caso la Administración del Estado, la Administración gestora en el ámbito tributario puede haber sido la autonómica, como en el caso examinado, u otra de distinto carácter" (FJ 9).»
A este respecto, cabe añadir que la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de noviembre de 2019 (1620/2019), ha determinado por vez primera la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, tras el dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional n° 59/2017, de 11 de mayo.
7. El incremento no susceptible de tributación: la Sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de Octubre de 2019 y su interpretación a cargo del Tribunal Supremo. Situación límite en la gestión del tributo
Efectivamente, el Tribunal Constitucional ha vuelto a pronunciarse sobre la plusvalía municipal en su sentencia de 31 de Octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad 1020/2019 BOE de 6 de diciembre de 2019).
El supuesto de hecho sometido a la cuestión de inconstitucionalidad por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 32 de Madrid es el caso de una vivienda que fue adquirida en 2003 por un importe de 66.111,33 € que fue transmitida en 2017 por un importe de 70.355,00 €, por lo que la ganancia patrimonial bruta ascendía a 4.343,67€.
No obstante, una vez deducidos los gastos y tributos soportados tanto en el momento de adquisición como en el de transmisión, la ganancia patrimonial neta ascendía a 3.473,90€, siendo la cuota tributaria del IIVTNU de 3.560,02€.
El Tribunal Constitucional determina que “es un hecho incontrovertible que, en el concreto asunto que ha dado lugar al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, al aplicarse el tipo de gravamen establecido en el art. 108.1 TRLRHL a la base imponible calculada conforme a lo prevenido en el art. 107.4 TRLRHL, la cuota tributaria derivada superó el cien por cien de la riqueza efectivamente generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga “excesiva” o “exagerada” (en la terminología del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en diversas Sentencias).
En cuanto al alcance de la declaración de inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional realiza una declaración de inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 del TRLRHL únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, en los siguientes términos:
“En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLRHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLRHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.”
En cuanto al alcance del fallo, el Tribunal Constitucional precisa que únicamente “han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de la publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.
Expuestos pues los principales rasgos del referido pronunciamiento, lo cierto es que éste arroja ciertas dudas interpretativas, sobre todo a la luz de lo dispuesto en el último párrafo de su fundamento de derecho número 4:
“Por consiguiente, en aquellos supuestos en que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 C.E).”
¿En qué clave ha de ser interpretada esta Sentencia?
¿Significa que si, de aplicar el 107.4 del TRLHL, resulta una cuota superior a la ganancia, hemos de evitar liquidar, o por el contrario liquidaremos pero aplicaremos sobre la cuota el “coeficiente reductor” sancionado por el Tribunal Constitucional en esta Sentencia, rebajando la cuota hasta que coincida con la ganancia obtenida?
Es difícil pronunciarse sobre esta cuestión pues, pese al conocido principio de reserva de ley que rige en materia tributaria (3) , es sabido el papel que como “legislador negativo”, asume en nuestro sistema jurídico el Tribunal Constitucional.
En este Sentido, en un primer momento podía aventurarse que el Tribunal Supremo también se decanta por la interpretación que hemos sugerido entre interrogantes, por cuanto en su Sentencia de 30 de enero de 2020 (recurso 151/2018), fija como Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL, a la luz de la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en las SsTC 59/2017 y 126/2019 los siguientes:
“Conforme a lo que ha sido expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:
1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.
En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que antes hemos expresado, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.
2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)".
Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...].
3º) Esos artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL deberán ser inaplicados como inconstitucionales cuando, mediante prueba practicada por el sujeto pasivo, jurídicamente idónea y eficaz para acreditar la evolución realmente experimentada por el valor del concreto suelo a que vaya referido el gravamen, se haya constatado cuál ha sido el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente; y la determinación de la base imponible, efectuada según lo dispuesto en ese mencionado artículo 107, conduzca al resultado de una cuota a satisfacer superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.
Y la consecuencia de la inaplicación derivada e esa específica inconstitucionalidad será que la cuota exigible al contribuyente no podrá ser superior a ese incremento patrimonial realmente obtenido que haya quedado acreditado”
Por consiguiente, esta Sentencia sugeriría un refrendo de la opción interpretativa según la cual, superando la cuota del impuesto la ganancia patrimonial obtenida lo procedente, para acompasar el tributo a las directrices del Tribunal Constitucional, sería fijar una cuota que se atuviese a coincidir con el importe del incremento patrimonial obtenido.
No obstante el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de diciembre de 2020 (Sentencia nº 1689/2020), da lugar a lo que en creemos es una situación francamente insólita, al fijar la siguiente doctrina:
“Resulta contraria a Derecho -por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.”
Dando lugar con ello que, inevitablemente, surjan infinidad de interrogantes:
¿Y si la cuota es un céntimo de euro inferior a la ganancia, entonces es válida?
¿No? Entonces, ¿a qué habrá de estarse?
¿Ccuál es el porcentaje en que la cuota puede coincidir con la ganancia patrimonial, para considerar la liquidación conforme a Derecho?
Para bien o para mal, es lo cierto que en su Sentencia el Supremo se inhibe de esta cuestión, indicando que:
“Desde luego, no es este Tribunal el órgano llamado a determinar, y mucho menos a fijar de manera general, qué porcentaje de incremento de valor podría coincidir con la cuota tributaria para que no existiera la exageración, el exceso o la desproporción que aquí concurre. Tampoco, obviamente, nos corresponde analizar el sistema en su conjunto, o ponerlo en relación con el concreto contribuyente para obtener un canon aceptable que excluyera, en este supuesto específico, el alcance confiscatorio.”
Para acto seguido (y en unos términos reveladores de un cierto hastío), hacer una nueva llamada al poder legislativo, en aras a que tome cartas en el asunto, de una vez por todas, apostillando finalmente que “a falta de la "acomodación del impuesto (por parte del poder legislativo) a las exigencias constitucionales", nuestro pronunciamiento solo puede limitarse a fijar doctrina sobre el supuesto analizado y, con arreglo a dicha doctrina, resolver el recurso de casación y las pretensiones ejercitadas por las partes.
En cuanto al desarrollo argumental que lleva al Tribunal a sentar ese criterio, a continuación se incluye un extracto de su Fundamento de Derecho Tercero:
“1. Presupuesto lo anterior, la resolución del litigio nos exige tener en cuenta (i) que se ha producido el incremento de valor que llena el hecho imponible del impuesto, (ii) que tal incremento se cuantifica -a tenor de las escrituras de adquisición y transmisión- en la suma de 17.473,71 euros y (iii) que la cuota girada al contribuyente ha ascendido a 76.847,76 euros.
2. Una aplicación literal, simple y -desde luego- poco reflexiva de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 126/2019, de 31 de octubre podría conducirnos a una solución fácil del presente recurso de casación.
Consistiría tal solución en (...) ajustar nuestra cuota a esa declaración para eludir la vulneración del principio de capacidad económica y el de interdicción de la confiscatoriedad.
De esta forma, la cuota constitucional (respetuosa con la capacidad económica, no confiscatoria y ajustada a la doctrina que emana de la repetida sentencia núm. 126/2019) ascendería a 17.473,71 euros, lo que obligaría a devolver al contribuyente la cuota que abonó en exceso (59.374,05 euros), pues esa parte de más -al superar el incremento obtenido- sí resulta inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE) .
3. Una respuesta como esa sería, quizás, adecuada a la letra de la doctrina constitucional que se desprende de la sentencia citada; pero resultaría completamente insatisfactoria desde la perspectiva material del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad, cuya regulación constitucional conviene recordar ( artículo 31.1 de la Constitución): " todos los ciudadanos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
(...)
5. Dicho lo anterior, consideramos fuera de toda duda que la concreta aplicación de un tributo que suponga que el contribuyente tenga que destinar a su pago la totalidad o la mayor parte de la riqueza real o potencial que tal tributo pone de manifiesto tendrá carácter confiscatorio en la medida en que supone - claramente- una carga excesiva , exagerada y, desde luego, no proporcional a aquella capacidad económica que, en definitiva, justifica la existencia misma de la figura tributaria correspondiente.
Y esto (………) es lo que ocurre en el que caso que analizamos después de aplicar en su estricta literalidad la doctrina constitucional contenida en la sentencia núm. 126/2019, de 31 de octubre, de tan continua cita, y en la que -como dijimos- se declara inconstitucional por confiscatoria la parte del gravamen que excede "del beneficio realmente obtenido". Lo que sucede, en efecto, es que la cuota tributaria que debe abonar nuestro sujeto pasivo (17.473,71 euros) coincide plenamente con el incremento (17.473,71 euros) que constituye el hecho imponible del impuesto y que determina, por tanto, la medida de capacidad económica tenida en cuenta por el legislador para exigirlo.”
Todo lo cual, como ya se ha indicado, lleva a los magistrados considerar que resulta contraria a Derecho una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto.
En suma, si con anterioridad de esta Sentencia las liquidaciones con origen en ventas con ganancias (en tanto la cuota no superase la ganancia obtenida) disfrutaban de un más que aceptable sustento jurídico, éste último pronunciamiento determina que incluso estas liquidaciones también se vean atrapadas en una suerte de “tierra de nadie”……una situación sin precedentes que sólo podía provocar un impuesto mal diseñado, un poder legislativo ausente y el escaso margen de maniobra de que disponen los magistrados.
8. ¿Actualización del valor de adquisición? No, gracias
Planteada al Tribunal Supremo la siguiente cuestión:
"Precisar conforme al IPC o algún otro mecanismo si se debe actualizar el valor de adquisición de corrección de la inflación para acreditar que el terreno no ha experimentado un incremento real de valor a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos.
De darse respuesta afirmativa a la anterior pregunta, esclarecer qué método podría ser admisible para corregir la depreciación nominal, si el IPC nacional, autonómico, provincial, u otro método de corrección".
El Alto Tribunal, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2020 (Sentencia nº 1470/2020) ha precisado que “…..para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación.”
Razona el Tribunal que “en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se da carta de naturaleza al sistema de determinación de la base imponible establecido en el artículo 107 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, precepto que determina esa magnitud en atención exclusivamente "al valor del terreno en el momento del devengo", de manera que “aceptar, por tanto, que el precio de adquisición del terreno va incrementándose (o reduciéndose) año a año en atención al coste de la vida (o a cualesquiera otros índices) tropezaría, en primer lugar, con el sistema de determinación de la base imponible del impuesto, que solo ha tenido en cuenta, como se ha visto, el valor del terreno en el momento del devengo.
Pero chocaría, además, con la propia naturaleza del tributo, que grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, computados por años y con un máximo de veinte.
El índice de precios al consumo -como sucede con los gastos de urbanización- no integra, ni puede integrar el precio o valor de adquisición, porque se produce -o, mejor, se va produciendo- en un momento posterior al de la adquisición , y por ello no forma parte del precio o coste de adquisición fijado temporalmente al inicio del periodo de generación de la riqueza potencial gravada.”
Concluye el Supremo que:
"2.3. En definitiva, de acuerdo con la determinación del hecho imponible que establece con claridad el artículo 104 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales ( el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de su transmisión ), es evidente que el tributo que nos ocupa no grava el beneficio económico obtenido por el sujeto pasivo al realizar la transmisión (como sucede con otros impuestos directos, como el de la renta de las personas físicas o el de sociedades), sino el aumento de valor de aquellos terrenos puesto de manifiesto con ocasión de su transmisión o de la constitución de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio.
Por eso, la constatación de si ha existido o no el hecho imponible (esto es, el incremento de valor del terreno ) solo exigirá -a tenor de las reglas sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos señalado con reiteración en anteriores pronunciamientos- verificar cuál fue el valor de adquisición y cuál ha sido el de transmisión, cosa completamente distinta -como señala con acierto el recurrente- de la ganancia o de la pérdida patrimonial obtenidas como consecuencia de la enajenación.
2.4. A lo anterior únicamente cabría añadir que el procedimiento de actualización defendido en la sentencia recurrida -previsto para el impuesto sobre la renta de las personas físicas hasta el año 2015- no está contemplado en absoluto en el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, de suerte que su admisión no solo constituiría un aventurado establecimiento extra legem de un sistema no previsto, sino que exigiría la inclusión creativa de un método idóneo, de los muchos posibles, para establecer esa (no prevista) actualización.”
Por consiguiente, y como ya se ha indicado, sienta como doctrina que que “(...) para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación.”
9. Los posibles efectos retroactivos de la declaración de inconstitucionalidad: el recorrido de una eventual reclamación de nulidad de pleno derecho
Efectivamente, entre las carencias de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 (Sentencia núm. 59/2017), se encontraba la consistente en que no se acotaban los efectos que habría de producir, en su dimensión temporal, la declaración de inconstitucionalidad que el referido fallo se producía.
Tal circunstancia dio lugar a que, con base en pronunciamientos del mismo Tribunal (como los contenidos en la Sentencia núm 365/2006, de 21 de diciembre de 2006, 295/2006 de 11 de octubre de 2006, 184/2011 de 23 de noviembre de 2011 o 140/2016) muchos sostuviésemos que tal declaración de inconstitucionalidad no era susceptible de afectar a liquidaciones administrativas firmes en la fecha de efectos de la Sentencia (fecha de su publicación en el BOE, ex art. 38 L.O. 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional).
La referida interpretación se vio de alguna manera refrendada por la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 126/2019 de 31 octubre, Sentencia en la que se determinó que el número 4 del art. 107 del TRLRHHLL es inconstitucional, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.
En la referida Sentencia, el Tribunal realizó una “precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero) , FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.
Los razonamientos sobre este particular, contenidos en la Sentencia del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, constituyeron el principal basamento argumental de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2020 (número de recurso 5923/2018), en la que se fina la siguiente doctrina:
“(...) hemos de afirmar que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL (RCL 2004, 602, 670) efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre,no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre.”
Pese a lo contundente que pudiere parecer tal declaración, es lo cierto que se detecta una cierta ambigüedad tanto en su contenido como en los fundamentos que le preceden.
Así, de la literalidad de la doctrina establecida parece inferirse que su conclusión final (esto es, la imposibilidad de revisar liquidaciones firmes) se condiciona a la premisa de partida consistente en que haya habido incremento del valor del terreno.
Y es que si, como apostilla el Alto Tribunal al final del texto comentado, la revisión de liquidaciones firmes en todo caso queda excluida
¿Por qué ese condicionante inicial, alusivo al hecho de que haya habido, efectivamente, un incremento del valor?
¿Quizá se está queriendo decir que, si se aporta una prueba o indicio de inexistencia de incremento del valor, sí son susceptibles de ser revisadas liquidaciones firmes en la fecha de efectos de las Sentencias del Tribunal Constitucional?
Tales suspicacias se han visto despejadas con gran contundencia por las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha de 18 de mayo de 2020 (Recursos Nº 1068/2019, 1665/2019 y 2596/2019).
Es particularmente relevante la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (nº de Recurso: 1068/2019) en la que, en un supuesto de venta con pérdidas, se señala lo siguiente:
“Las mismas cuestiones de interés casacional objetivo fueron identificadas en los recursos de casación 1665/2019 y 2596/2019, que recientemente han sido resueltos, dando respuesta a los casos concretos debatidos, pero en lo que ahora interesa y respecto de la doctrina sentada se han pronunciado -con mayor amplitud en el recurso de casación 1665/2019, que reproducimos- en el sentido siguiente:
"a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria (revisión de actos nulos de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos).
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales) "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa).
2. No es posible, en el presente recurso, contestar por completo a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en segundo lugar (determinar si concurren o no otros supuestos de nulidad radical de aquellas liquidaciones firmes) por las razones que expusimos más arriba y que descansan, fundamentalmente, en carecer de relevancia esos otros motivos de nulidad para resolver el litigio y la presente casación".
El recurso de casación, por consiguiente, debe estimarse. Proyectando la anterior doctrina al caso concreto que nos ocupa, ha de convenirse que la parte demandante debió haber solicitado la devolución de ingresos indebidos por los cauces legalmente previstos, sin que la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 determinara que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios, y en concreto el que nos ocupa, no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución(capacidad económica) -único que fue invocado- no es un derecho fundamental de esa naturaleza.”
La posterior Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2021 (recurso 1268/2019), fijó expresamente en su parte dispositiva los criterios interpretativos que hemos expuesto, expresados en el fundamento jurídico quinto de la sentencia núm 435/12020 de 18 de mayo de 2020, recaída en el recurso 1665/2019.
En definitiva, las referidas sentencias del Tribunal Supremo determinarían que, con base en la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, únicamente podría pretender invocarse la nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes en vía administrativa (en la fecha de efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los referidos preceptos), aduciendo los motivos de nulidad sobre los que no se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia, y que serían los previstos en los apartados b, c y d del número 1 del artículo 217 de la LGT, referidos a actos que:
- - Hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
- - Tengan un contenido imposible.
- - Sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
Lo cual, a efectos prácticos, supone prácticamente descartar la posibilidad de que puede invocarse con éxito la nulidad de pleno derecho de liquidaciones de plusvalía, firmes y consentidas en vía administrativa, que contraríen la doctrina del Tribunal Constitucional.
10. La Legitimación para recurrir en vía Contencioso-Administrativa
Efectivamente, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 30 de Octubre de 2019 (recurso nº 3738/2018), reconoce legitimación activa para la interposición del recurso contencioso administrativo a los interesados que, sin ser sujetos pasivos, hayan asumido el pago de la plusvalía por pacto o contrato.
El Tribunal Supremo considera que la doctrina que ha de fijarse es que se debe reconocerse legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa contra actos de gestión tributaria local, “…por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, al estar legitimados para interponer el recurso de reposición tributario local en aquellos casos, como el presente, en que dicho recurso agota la vía administrativa local.”
En definitiva, el Supremo fija dicha tal doctrina dado el espectro tan amplio con que se regula en el artículo 14 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, la legitimación para la interposición del recurso de reposición contra “los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales”, pues en tal precepto se confiere legitimidad para ello no sólo a “los sujetos pasivos y, en su caso, los responsables de los tributos, así como los obligados a efectuar el ingreso de derecho público de que se trate”, sino también a “cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión”.
11. El valor catastral de referencia, ¿una posible salida?
La Ley 11/2021, de 9 de julio, de interminable denominación (4) ha supuesto todo un “lifting” (si se me permite el anglicismo) de nuestro sistema tributario, con infinidad de retoques a cual más relevante.
Y el catastro inmobiliario no ha sido una excepción.
En particular, merece destacarse la nueva regulación operada en cuanto al “valor de referencia de la Dirección General del Catastro, para dotarlo de mayor rigor, precisión y seguridad jurídica en su determinación.” (Exposición de Motivos de la Ley).
Así pues, se modifica el valor de referencia regulado en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en los siguientes términos:
«Disposición final tercera. Valor de referencia.
La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.
A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.
Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.
Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.
Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el «Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.
La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.
En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el ''Boletín Oficial del Estado'' anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.»
Y la reestructuración legislativa de este valor no es baladí mi mucho menos pues, ni más ni menos, tal valor ha pasado a erigirse en la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD) como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) a efectos de determinar una base imponible que pasa de ser el valor real, a estar constituida por el valor de mercado.
La –muy clarificadora – Exposición de motivos de la Ley 11/2021, incluye una excelente síntesis argumentativa, del por qué de semejante medida:
“Tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se modifica la base imponible del impuesto, sustituyendo el valor real por valor, concepto que se equipara al valor de mercado. La determinación del valor real ha sido fuente de buena parte de litigios de estos impuestos por su inconcreción. A este respecto, el Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real, entendido este como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado. Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, entre ellos la sentencia 843/2018, de 23 de mayo de 2018, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes, que recoge la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria. Esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ», con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas sentencias, entre las que cabe citar la sentencia 5306/2015, de 26 de noviembre de 2015. Por ello, se conceptúa como base imponible de estos impuestos el valor de mercado del bien o derecho que se transmita o adquiera. Además, en aras de la seguridad jurídica, en el caso de bienes inmuebles, se establece que la base imponible es el valor de referencia previsto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. Esta norma se modifica en consonancia con el cambio, amparando un garantista procedimiento administrativo para el general conocimiento del valor de referencia de cada inmueble. Para el caso en que no se disponga, o no sea posible certificar dicho valor de referencia, se establece la regla alternativa para la determinación de la base imponible.”
En definitiva, por tal valor de mercado habrá de entenderse “el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas., pues así se determina en la nueva redacción dada por la ley 11/2021 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Veamos, en definitiva, cómo ha quedado configurado el referido valor de mercado en el artículo 10 de la norma reguladora del ITPAJD, a resultas de la reforma operada por la Ley 11/2021:
“1.La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.
3. El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cuando los obligados tributarios consideren que la determinación del valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnando dicho valor de referencia.
4. Cuando los obligados tributarios soliciten una rectificación de autoliquidación por estimar que la determinación del valor de referencia perjudica a sus intereses legítimos o cuando interpongan un recurso de reposición contra la liquidación que en su caso se le practique, impugnando dicho valor de referencia, la Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada.
La Dirección General del Catastro emitirá informe vinculante en el que ratifique o corrija el valor de referencia cuando lo solicite la Administración Tributaria encargada de la aplicación de los tributos como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por los obligados tributarios.
Asimismo, emitirá informe preceptivo, corrigiendo o ratificando el valor de referencia, cuando lo solicite la Administración Tributaria encargada de la aplicación de los tributos, como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas.
En los informes que emita la Dirección General del Catastro, el valor de referencia ratificado o corregido será motivado mediante la expresión de la resolución de la que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución.”
Y, por su parte, según la nueva redacción del número 1 del artículo 46 de la norma reguladora de este impuesto “La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.” (en términos prácticamente a los expuestos para el ITPAJD, se modifica en ISD en la referida Ley 11/2021).
Se diría pues que con esta reforma, de un lado está tratando de arbitrarse una variante de valor catastral dotada de especial credibilidad, (“valor de referencia”, la nomenclatura empleada ya es en sí bastante elocuente) y que, ciertamente, podría suponer un elemento de prueba fidedigno al que acudir cuando se invoque un decremento de valor.
Respalda la anterior el hecho de que dicho valor de referencia se haya erigido en base imponible de tributos tan relevantes como lo son el ITPAJD y el ISD y que en tal papel, a priori sólo ha de decaer ante un valor declarado por el obligado tributario o, en su caso, un precio de contraprestación pactada superiores al citado valor de referencia, en cuyo caso estos últimos pasarán a constituir la base imponible de los referidos tributos.
De hecho, con tal valor se ha querido perfilar una instantánea tan fiable del valor real/de mercado que, caso de bienes inmuebles, la Administración tendrá vetado comprobar el valor de los mismos, si éste se ha fijado atendiendo al valor de referencia, o por las magnitudes citadas en el apartado anterior (valor declarado o precio pactado), si éstas resultan ser superiores al valor de referencia.
En este contexto es importante tener en cuenta que, de seguir el poder legislativo instalado en esa inercia de desatención al tributo municipal que nos ocupa, si se cuestiona una liquidación de plusvalía en base a la diferencia entre los valores de adquisición o transmisión, el valor de referencia es susceptible de desempeñar un decisivo papel como “piedra de rosetta” que permita, de una vez por todas, dilucidar el valor real (entendido como valor de mercado), que haya de atribuírsele a un inmueble, en un momento determinado, de forma pacífica y aceptada por todos.
La posibilidad apuntada no nos parece descabellada, pese al absoluto mutismo del legislador al respecto. Ahondaremos con más profundidad en ello en el siguiente epígrafe.
12. Entran en escena valoraciones fiscales de bienes inmuebles, a efectos de otros tributos, esgrimidos para probar presuntos decrementos de valor... ¿Hasta qué punto esos valores pueden ser prueba solvente, a esos efectos?
De nuevo sale reforzado, para un futuro próximo, del valor de referencia como posible árbitro que solvente la contienda.
Para exponer con la mayor claridad posible la cuestión, describiré un supuesto que se me planteó en un recurso de reposición frente a una plusvalía:
En su escrito, el interesado consideraba suficientemente acreditada la inexistencia de incremento de valor, susceptible de tributar por el impuesto que nos ocupa.
Argumentaba en defensa de sus pretensiones, que la transmisión causante de la liquidación recurrida consistió en una venta que tuvo lugar el 3 de agosto de 2017, en virtud de la cual se le pagó un precio de 39.000 Euros.
Se da la circunstancia de que, a su vez, tal finca la adquirió en su día a título lucrativo debido a la transmisión mortis causa, debida al fallecimiento de su madre el 21 de mayo de 2011.
En este sentido, se aportaba documento oficial de la administración autonómica, en el que se determinaba que el valor real de la finca, a efectos de la base imponible del ITPAJD e ISD, a fecha 21 de mayo de 2011, era de 60.470,21 Euros.
Cabe añadir que, consultadas las bases de datos catastrales, se ha verificó que el valor catastral de dicha finca para el ejercicio 2011 estaba fijado en 37.793, 88 Euros.
Todo lo anterior dada lugar a un escenario en el que, en función del valor de adquisición que se tome como punto de referencia (valor catastral o el predeterminado para el ITPAJD e ISD), las conclusiones sobre los efectos tributarios de esta operación son de signo claramente distinto, en lo concerniente a la plusvalía municipal.
Así, si tomamos como valor de adquisición el del informe previo a los efectos del ITPAJD e ISD, que resultas ser de 60.470,21 Euros, no habría lugar a tributar por plusvalía municipal, toda vez que el valor de transmisión (precio de la compraventa), fue de 39.000 Euros.
Por el contra, si tomamos como valor de adquisición el valor catastral del ejercicio en que tuvo lugar la adquisición, la liquidación sí habría de reputarse correcta, pues tal valor catastral (37.793, 88 Euros) es inferior al valor de transmisión (precio de la compraventa) que, como hemos indicado, fue de -39.000 Euros.
¿Qué posición adoptar en estos casos?
A continuación trataremos de arrojar algo de luz sobre esta cuestión, siguiendo a tal fin el reciente –y excelente- trabajo de Varona Alabern, titulado “El valor comprobado por la Administración Tributaria: crisis e incidencia en otros impuestos distintos” (5) .
Hay que decir en primer lugar que, casi desde siempre, la valoración fiscal sobre bienes inmuebles ha pivotado entre dos tesis confrontadas: la de la estanqueidad y la de la unicidad.
Lo explica Valora Alabern en la siguiente forma:
“Al estudiar el valor comprobado resulta obligado referirse a la controversia existente en torno a los principios de estanqueidad y unidad en la valoración fiscal de los inmuebles. El primero defiende que cada impuesto pueda incorporar un criterio de valoración diferente al de los demás y, por tanto, pueda configurar su base imponible tomando como referencia un valor que no tiene por qué coincidir con el adoptado por el resto de tributos. El segundo, en cambio, proclama la necesidad de establecer un único valor aplicable a todos los tributos o, al menos, a buena parte de ellos, los cuales diseñarían sus respectivas bases imponibles tomando como referencia aquella magnitud. Tiene sentido ahora referirse a esta dialéctica porque el mayor o menor protagonismo que se quiera dispensar al valor comprobado dependerá en parte de la postura que se haya adoptado en torno a estos dos principios, pero solo en parte, por lo que luego señalaré.”
Señala el autor el serio dilema que supone decantarse por uno u otro sistema dados los pros y contras que, indefectiblemente, cada uno ofrece:
Así, puede decirse que el principio de estanqueidad es más acorde con la heterogénea naturaleza de los impuestos que conforman nuestro sistema tributario, así como que tiene apoyo explícito en nuestro Derecho Positivo y, en concreto, en el artículo 7,1 de de la LGT cuando señala que los tributos se regirán (...) d) Por esta Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria”…sus inconvenientes los monopoliza, casi en exclusiva, la mala imagen que proyecta de una administración tributaria dispar en valoraciones en función de la figura impositiva en juego, amén de la inseguridad jurídica que tal sistema pueda provocar en el ciudadano corriente.
Por su parte, en principio de unicidad “contribuye a reforzar el principio de seguridad jurídica, al tiempo que ofrece una imagen a los ciudadanos de mayor coherencia y seriedad en la actuación de Hacienda. De igual manera, cumple de forma más eficiente las exigencias del principio de coordinación. No obstante, se podría argüir en su contra que uniformiza injustamente valoraciones, y que un bien no tiene por qué valer lo mismo para un impuesto que para otro distinto, dado que ambos pueden tener poseer una naturaleza y una finalidad diferentes”
No obstante, el autor previene sobre la confusión conceptual a que puede inducir esta distinción, pues con ello no se está aludiendo a la mecánica en concreto que deba seguirse para valorar fiscalmente un bien, sino al enfoque del valor del inmueble que el legislador haya elegido, para enfatizar la vertiente del valor del inmueble sobre la que recaiga el tributo (el “tipo” de valor por el que opte el legislador, si se quiere).
Lo que estamos tratando de indicar lo ilustra Varona Alabern indicando que “En España se ha seguido una postura intermedia, ya que en muchos impuestos se ha escogido el valor real (p.e., ITPAJD, ISD, ...) y el valor de mercado (p.e., operaciones vinculadas IRPF, IS; valor residual en el IP;...); en otros, el valor catastral (IBI, IIVTNU, renta inmobiliaria imputada en el IRPF, ...); en otros, el importe real (p.e., ganancia patrimonial IRPF, ...); en otros, el importe de la contraprestación (p.e., IVA)...; de tal modo que no puede decirse que exista un único criterio de valoración para todos los tributos de nuestro sistema fiscal.” Para, acto seguido advertir sobre lo que exponíamos en el párrafo anterior:
“Estos principios (unicidad y estanqueidad) operan en un ámbito más amplio, respecto de tributos diferentes que adoptan distintas referencias para valorar bienes y derechos. En un plano prenormativo, se puede discutir si conviene o no adoptar un mismo criterio de valoración en todos los tributos o en su mayoría (principio de unidad) o, si, por el contrario, puede resultar más oportuno establecer distintos criterios de valoración según la naturaleza, función y características del tributo (principio de estanquidad), existiendo razones para defender una y otra posición, e incluso posturas intermedias, como ya se ha señalado anteriormente”
En el mismo sentido, en cuanto a la razón de ser de ambos principios, incide la importante Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013 (recurso 5712/2011), en la que se además se recoge un interesante análisis del devenir histórico de esa “tectónica de placas” fiscal que ha sido, y sigue siendo, esa continua pugna entre ambos principios, llegando a señalar el Tribunal que:
La propia existencia de un Sistema Tributario lleva, de igual modo, a la negación del principio de unidad, como algo absoluto, porque todo Sistema se basa en la diversidad de sus elementos, de modo que ignorar este hecho, es sencillamente una posición dialéctica que peca de una nociva e irreal simplicidad.
La determinación del valor de los bienes y derechos que integran el hecho imponible de los impuestos sobre el patrimonio, o cuya transmisión opera en los impuestos indirectos sobre el tráfico patrimonial y en los impuestos sobre el volumen de venta, o que generan ganancias de capital gravadas en los Impuesto sobre la Renta, es extraordinariamente diversa, y así los valores pueden ser históricos o actuales, de acuerdo con los valores del mercado o fijados capitalizando rentas reales o medias, ciertas o presuntas, los procedimientos jurídicos pueden ser distintos, estimación directa-contable, indirecta, comprobación administrativa de valores, etc.
Este es, en suma, el escenario jurídico de partida que conviene explorar (siquiera someramente) para nuestro objetivo final, que no es otro que determinar hasta que punto el valor fiscalmente prefijado para un bien inmueble (en el momento de una adquisición a título lucrativo), puede resultar probatorio de una ausencia de incremento de valor.
En este sentido podríamos avanzar la siguiente conclusión:
En líneas generales, el valor fiscalmente comprobado vincula a los demás tributos que adopten el mismo criterio de valoración y recaigan sobre el mismo inmueble en tiempos próximos.
Lo explica Varona Alabern en la siguiente forma:
“Este caso se refiere al valor comprobado de un inmueble por una Administración Tributaria respecto de un impuesto que toma como criterio de valoración el valor real o el valor de mercado, criterio que coincide con el adoptado por otro impuesto que grava el mismo bien en un tiempo próximo. A estos efectos aceptamos como análogos los conceptos valor de mercado y valor real, ya que este último, como acertadamente ha precisado la jurisprudencia, acaba reconduciéndose al valor de mercado. En efecto, aunque parezca una perogrullada, el valor real es el verdadero valor del bien, y para que esta magnitud no quede reducida a una inoperante entelequia, puede concretarse en la cantidad que pagarían por él partes independientes en el mercado, por lo que, a la postre, valor real y valor de mercado fiscalmente acaban por ser valores análogos (...)”
Por tanto, si una Administración comprueba el valor del inmueble y lo fija en una determinada cuantía, es lógico que dicho valor deba tener efectos vinculantes para los demás impuestos que establezcan un criterio análogo de valoración (valor real, valor de mercado) respecto del mismo bien y en las mismas fechas o en fechas próximas, con independencia de que se gestionen por Administraciones distintas. Y ello por pura lógica, porque un mismo bien valorado con los mismos criterios y en el mismo tiempo no puede valer distinto para una y otra Administración. Téngase en cuenta que el valor real y el valor de mercado son conceptos jurídicos indeterminados que, a diferencia de los actos discrecionales, sólo pueden arrojar un resultado en cada caso concreto. Aunque sea difícil y compleja su concreción, la solución es única para cada caso. Por tanto, si la Administración que primero comprueba obtiene un determinado valor, no puede otra Administración aplicar otro diferente, ya que ambos entes públicos utilizan el mismo criterio de valoración respecto del mismo bien en igual momento, lo cual sólo puede generar un único resultado. Y ello con independencia de que se trate de impuestos distintos y de sujetos pasivos diferentes.
Este planteamiento también encuentra fundamento en el principio de seguridad jurídica, que garantiza la certeza del Derecho y protege al ciudadano que ajusta su conducta no sólo a la normativa vigente frente a cambios “razonablemente imprevisibles” (como tantas veces ha señalado nuestro Tribunal Constitucional), sino también a la forma de aplicarla por los diversos órganos competentes. Este principio constitucional no podría permitir que un mismo concepto tributario, aplicado a un mismo bien y en análogo momento por la Administración competente, pudiera verse modificado más tarde por otra Administración que debiera utilizar el mismo criterio de valoración respecto del mismo inmueble y en un momento análogo. Permitir tal asimetría generaría un grave desconcierto al contribuyente que resulta contrario al principio de seguridad jurídica.
Obsérvese que en el planteamiento que estamos defendiendo resulta muy relevante el factor temporal, ya que la validez y aplicabilidad de un valor comprobado en un impuesto respectos de otros diferentes sólo es defendible si, además de tratarse del mismo inmueble y de criterios de valoración análogos, dicha comprobación toma como referencia el mismo momento o momentos próximos en el tiempo. En efecto, si hubiese transcurrido mucho tiempo desde la anterior comprobación, ésta fácilmente habría podido quedar desfasada, y estaría entonces justificado realizar otra nueva que –eso sí– debería incorporar una motivación adicional que indicara por qué el anterior valor comprobado había quedado obsoleto.
Conviene destacar que el principio de seguridad jurídica impone otorgar prioridad a la Administración que primero haya comprobado el valor, siempre que, obviamente, éste no hubiera sido anulado mediante resolución o sentencia.
Los impuestos que se verán afectados por este criterio serán aquellos que incorporan en la determinación de su base imponible el valor real y el valor de mercado, que por ser conceptos jurídicos indeterminados permiten la incoación de un procedimiento de comprobación de valores. Los casos más frecuentes se han producido en el ITPAJD e ISD, de un lado; y en el IRPF, IS e IRNR, de otro. (...)
Tampoco considero que la dualidad competencial (IS-Estado e ITPAJD-C.A.) suponga un obstáculo para mantener la postura defendida. La sentencia (se refiere a la SAN de 15 de septiembre de 2011, JT 2011, 1039) se ve obligada a justificar la solución adoptada para salvar la competencia de cada Administración, ante la posibilidad de que se pudiera objetar que se ha privado al Estado de la facultad de comprobar y fijar el valor del inmueble en el Impuesto sobre Sociedades. Para ello invoca el carácter estatal del ITPAJD y resalta que el ente autonómico gestiona el tributo por delegación del Estado. En este sentido, la SAN de 15 de septiembre de 2011 (Recurso 379/2008) señala lo siguiente: “Que no hay inconveniente serio para admitir que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma en un Impuesto del Estado, cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender a efectos de un impuesto estatal, gestionado por éste, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias”.
Si solo cabe una única solución en cada supuesto (el valor del inmueble en este caso), es irrelevante que intervengan administraciones distintas, porque ambas deberían alcanzar la misma solución y, si no es así, es porque al menos una de ellas ha errado. No se trata, por tanto, de una cuestión competencial, porque no se concede a la Administración competente la facultad para desvirtuar el valor de mercado o concretarlo a su antojo, sino que se trata de aplicar correctamente la norma jurídica. El Derecho no podría otorgar libertad a cada Administración para que fijara el valor de mercado como considerase oportuno, sino solo la potestad para concretarlo adecuadamente, y si se refiere a un mismo inmueble en igual (o próximo) momento, ese valor tiene que ser único. Permitir que cada Administración lo concretara según su criterio sería tanto como dar carta blanca a la arbitrariedad administrativa. De ahí se deduce que el planteamiento que defiendo sería incluso aplicable cuando la Comunidad Autónoma no gestionara un tributo del Estado, como es el caso del ITPAJD, sino que simplemente comprobara el valor de mercado establecido en un tributo autonómico propio, porque no es una cuestión de delegación de funciones, sino de correcta aplicación de un concepto jurídico indeterminado. Obviamente, parto del supuesto en que el mismo inmueble se valora con análogos criterios en el mismo tiempo (o en tiempos muy próximos); si no fuera así, si, por ejemplo, se tratara del mismo inmueble valorado con análogos criterios pero en momentos muy distintos (por tratarse de devengos impositivos muy distanciados), lógicamente ya podrían existir razones –que habría que explicitar mediante una adecuada motivación– para volver a comprobar el valor del inmueble por otra Administración o incluso por la misma, perdiendo el carácter vinculante que poseía el anterior valor comprobado. (En defensa de la relativización, en esta materia, de la dualidad competencial entre administraciones, cita y comenta el autor Sentencias como la del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013 (Recurso 5712/2011, la cual ratificó lo señalado en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de septiembre de 2011 - Recurso 379/2008- , haciendo suyo sus mismos argumentos, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de diciembre de 2018 (Recurso 639/2015), o la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012 (Recurso 224/2009).
Dicho lo cual, entiendo que todo lo anterior en absoluto puede pretender extrapolarse a la plusvalía municipal de suerte que su Administración gestora, a efectos de fijar la base imponible del tributo municipal para calcular la cuota, haya de quedar vinculada por la valoración previamente efectuada por otra Administración, a efectos del ITPAJD o del ISD pues, de entrada, la base imponible de la plusvalía y la de los tributos aludidos difieren, por cuanto vienen constituidas por categorías de valoración de inmuebles distintas.
Efectivamente, la plusvalía municipal no basa su cálculo “….en valores de mercado, sino en valores catastrales del suelo y en el periodo de permanencia de los bienes en el patrimonio personal.” (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Enero de 2001, RJ 2001, 244,) en tanto que, como se ha indicado, el ITPAJD y el ISD obedecen al valor real o de mercado (en muy similares términos, en cuanto a esta imposibilidad de transponer valoraciones de inmuebles entre tributos que parten de una distinta “categoría” de valor, Sentencias del Tribunal Supremo de de 3 de Mayo de 2010 (recurso 1083/2005), sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2010 (Recurso de Casación núm. 2268/2005), y de 12 febrero 1994 (Recurso núm. 2736/1990).
Lo anterior no obsta sin embargo para que, por mor de una mínima congruencia, si se pretende demostrar el valor de mercado de un inmueble en la fecha en que se adquirió a título lucrativo, lo más ecuánime –en atención a toda la doctrina jurídica anteriormente expuesta- sería, en mi opinión, conferir validez al valor de mercado determinado por otras Administraciones tributarias, a efectos de unos tributos (ITPAJD e ISD) que también recae sobre ese inmueble, y cuya base imponible viene precisamente constituida por su valor de mercado.
Y todo ello por el motivo que fuere, incluida la formación de un juicio de valor congruente, sobre si de debe tributar o no por plusvalía municipal.
En definitiva, en mi opinión, podríamos extraer las siguientes conclusiones en el caso expuesto:
- 1.- En principio, habrá de conferírsele validez al valor de mercado comprobado por otra Administración en la gestión del ITPAJD e ISD, toda vez que la base imponible de estas figuras tributarias viene determinada por el valor de mercado del inmueble.
No puede, ciertamente, competir con tal valor comprobado una figura tan poco relevante, a estos efectos, como lo es el valor catastral que, a pesar de tomar como referencia el valor del mercado, suele fijarse por debajo del mismo, pues a la cuantía que arrojan las ponencias de valores es habitual que se le aplique un coeficiente reductor.
- 2.- Lo anterior sólo será defendible (citando, una vez más, a Varona Alabern) si la valoración realizada a efectos de dichos tributos “…toma como referencia el mismo momento o momentos próximos en el tiempo. En efecto, si hubiese transcurrido mucho tiempo desde la anterior comprobación, ésta fácilmente habría podido quedar desfasada, y estaría entonces justificado realizar otra nueva que –eso sí– debería incorporar una motivación adicional que indicara por qué el anterior valor comprobado había quedado obsoleto.” (…..) “Obviamente, parto del supuesto en que el mismo inmueble se valora con análogos criterios en el mismo tiempo (o en tiempos muy próximos); si no fuera así, si, por ejemplo, se tratara del mismo inmueble valorado con análogos criterios pero en momentos muy distintos (por tratarse de devengos impositivos muy distanciados), lógicamente ya podrían existir razones –que habría que explicitar mediante una adecuada motivación– para volver a comprobar el valor del inmueble por otra Administración o incluso por la misma, perdiendo el carácter vinculante que poseía el anterior valor comprobado”
- 3.- Por contra si el valor comprobado al que apela el ciudadano, resulta de la práctica que hasta la Ley 11/2021 se ha venido siguiendo para la valoración de inmuebles en el ITPAJD e ISD, como lo es la contemplada en el artículo 57.1 b de la LGT:
"Artículo 57. Comprobación de valores.
1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: (...)
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario."
Entiendo que procede descartar la veracidad de tal medio de comprobación, atendidos los reiterados pronunciamientos jurisprudenciales que han puesto en tela de juicio su valor probatorio y que han culminado, de alguna manera, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de mayo de 2018 (Sentencia núm. 843/2018, recurso núm. 4202/2017), en la que el Alto Tribunal señaló lo siguiente:
“El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”.
- 4.- Habrá que estar, en consecuencia, a cuál de los mecanismos de comprobación se haya empleado, de entre los que arbitra el artículo 57 de la LGT (6) .
- 5.- Sea como fuere, la fuerza probatoria del valor de mercado de un inmueble a efectos del ITPAJD e ISD (a efectos fiscales, en suma), ha recibido un importante espaldarazo merced a la reforma operada en la Ley 11/12021, pues ésta ha traído consigo supone un construcción “de nueva planta” de la base imponible de estos impuestos sobre la figura del valor de referencia, de modo que éste refleje de manera lo más fidedigna posible el valor de mercado, a efectos fiscales, de este tipo de bienes.
Tanto es así que dicho valor por sí solo podría echar por tierra pretensiones de no tributar por plusvalía municipal en base a presuntos decrementos, apelando al valor estimado de adquisición/transmisión pues, en cuanto al valor estimado (al que habría que acudir caso de transmisiones a título lucrativo), a priori –salvo quizá tasaciones periciales de la administración- el valor de referencia habría de primar.
Por consiguiente en transmisiones a título lucrativo parece claro que, frente a un valor reflejado en escrituras no se sabe muy bien en base a qué criterio, deba prevalecer el valor de referencia catastral.
¿Y qué ocurre en transmisiones a título oneroso cuando, con apoyo en el precio de adquisición/transmisión se alegue que ha existido una venta con pérdidas, no susceptible de tributar por plusvalía?
¿Qué pasa si los precios reflejados en las escrituras son inferiores al valor catastral de referencia?
En estos casos, en el ITPAJD y en el ISD la cosa está clara: el precio habrá de ceder al valor de referencia, si esta última es la magnitud más alta de las dos en liza.
Por tanto, en estos impuestos si el valor de referencia es mayor que el precio el valor de referencia será, a todos los efectos, el que haya de prevalecer como base imponible del tributo.
Sin embargo, si se pretende eludir la tributación por plusvalía municipal apelando a una venta con decremento, en base al cotejo de precios de adquisición/transmisión escriturados, y éstos resultan ser inferiores al valor catastral de referencia, los entes locales gestores del impuesto no pueden aplicar la misma praxis propia del ITPAJD e ISD pues, en estos casos, el Tribunal Supremo es claro y taxativo:
En estos casos la carga de la prueba de existencia de incremento de valor pasa a recaer en la Administración que todo lo más, en su caso, habrá de acreditar que esos precios son mendaces o falsos. Que no son veraces, en suma, por concurrir circunstancias específicas que ponen en duda su fiabilidad (caso de ventas entre parientes, y algún supuesto más descrito en páginas anteriores).
Sea como se diría que estamos ante una clara incongruencia pues, ciertamente, no parece tener mucho sentido que en tributos que atienden al valor del mercado del inmueble, en unos casos el valor de referencia sea la magnitud predominante (si supera al precio declarado) y, en cambio en la plusvalía municipal, en idéntica situación, la Administración sólo disponga de la opción de rebatir la veracidad de los precios.
Quién sabe: quizá en un futuro próximo ésta anomalía llegue a suscitar en el Tribunal Supremo suficiente “interés casacional” como para sentar doctrina al respecto.
Resta decir que incluso la prevalencia del valor de referencia sobre el precio declarado (si aquél es superior a este último) en el ITPAJD e ISD, no está exenta de polémica doctrinal.
Así, sobre esta cuestión reflexiona Varona Alabern, en el estudio que tanto hemos citado en la siguiente forma:
“A veces el legislador ha empleado el concepto de valor normal de mercado y no simplemente el de valor de mercado , para subrayar que al fijar el precio se debe prescindir de los supuestos anómalos que también pueden darse en el mercado pero que por su extrañeza deben ser desechados28. En efecto, el mercado es muy rico en posibilidades y puede dar cabida a casos un tanto excepcionales que se alejan de los habituales (p.e., la necesidad de una urgente venta puede suponer una especial rebaja en el precio del inmueble, o a la inversa, un deseo desmedido por un determinado bien puede conducir a un inusitado aumento de su precio). Pues bien, ambas magnitudes también son equivalentes, ya que la segunda enfatiza un aspecto que también es inherente al valor de mercado, ya que al calcular el precio que pactarían partes independientes en el mercado es necesario obviar aquellos supuestos que por exceso o por defecto resultan claramente anómalos.”
En tanto que Hernández Guijarro (7) , efectúa un análisis ciertamente muy crítico en torno al valor de referencia recogido en el proyecto de Ley que precedió a la Ley 11/2021 (Ley que, como hemos dicho, es la que ha alumbrado a la par el nuevo concepto y la especial relevancia de este valor) en la medida en que el referido proyecto no recogió las consideraciones del Consejo de Estado sobre el particular (8) y que podrían resumirse, básicamente, en que la instancia consultiva no consideraba suficientemente justificada la adecuación del nuevo valor de referencia a las criterios y exigencias del Tribunal Supremo respecto a los sistemas de valoración, y por aseverar que “…la previsión de que para desvirtuar el valor de referencia se haya de acudir necesariamente a la vía de recurso constituye una carga para el contribuyente que puede resultar desproporcionada si no se articula un sistema que garantice que el valor determinado por la Administración cumple las mínimas exigencias de individualización y de adecuación a la realidad física y jurídica de cada bien inmueble” (hay que decir que la redacción final de la Ley recoge un trámite de audiencia colectiva, anunciado por edicto en el BOE, con carácter previo a la resolución aprobatoria del valor de referencia que finalmente se determine).
Así, en cuanto a una posible preeminencia del valor de referencia respecto al precio abonado por las partes éste autor, en una posición que consideramos discrepante con la de Valora Alabern, señala que:
“Es cierto, como ya reconoció el Tribunal Constitucional hace más de veinte años, que entre los ánimos y circunstancias que pueden hacer que una transmisión se declare por un precio bajo es la intención de defraudar (por ejemplo, declarando un valor inferior al efectivamente pactado por las parte). Sin embargo, el mismo Tribunal reconocía que existen otras circunstancias legítimas y legales que podían llevar a la transmisión de un bien por un importe aparentemente bajo. Así, junto al ánimo defraudatorio, el máximo garante de la Constitución decía que “existen muchos otros –no excepcionales– ajenos al incumplimiento del deber de contribuir, como, por ejemplo, la discrepancia sobre el valor del bien o derecho transmitido, la situación coyuntural del mercado, la necesidad perentoria de liquidez o, en fin, el simple desconocimiento de los precios del mercado”. De aprobarse la reforma es sus términos actuales, en todos estos supuestos, la diferencia entre el precio real pactado entre las partes independientes y el “valor de referencia” será sometida a tributación de forma poco compatible con el principio de capacidad económica. Y ello, resulta obvio decirlo, llenará de pleitos los Tribunales del orden contencioso-administrativo que habían empezado sentir la calma en cuestiones de comprobación de valores gracias a la clara y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo.”
13. Conclusiones
En definitiva, de los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo en cuanto al IIVTNU y el ITPAJD, cabría extraer las siguientes CONCLUSIONES:
- 1. La Sentencia del Tribunal Constitucional, de 11 de mayo de 2017, no impide que la Administración pueda seguir liquidando el IIVTNU, siempre que se den los parámetros fijados en la normativa reguladora del tributo, que así lo permitan.
- 2. Lo que dicha Sentencia consagra, básicamente, es el derecho del obligado tributario a rebatir la existencia de incremento de valor susceptible de gravamen.
- 3. Para acreditar que no ha existido incremento de valor puede el obligado tributario:
- 3.1. Ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas.
- 3.2. Optar por una prueba pericial que confirme tales indicios.
- 3.3. Emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.
- 4. Aportada -según se ha indicado, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder liquidar la plusvalía.
- 5. En particular, si lo que el interesado aporta es el indicio consistente en la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, es preciso tener en cuenta que:
- 5.1. El Tribunal Supremo considera que ese es un indicio válido de existencia del decremento.
Se parte pues por considerar la idea del precio como algo equiparable a valor. Es este un matiz digno de ser subrayado, pues precio y valor son dos categorías conceptuales no necesariamente equiparables: Una cosa es el valor de un objeto, y otra lo que uno está dispuesto a pagar por él.
- 5.2. Dicho lo cual, señala el Supremo que «los valores consignados en las escrituras públicas, en tanto sean expresivos de que la transmisión se ha efectuado por un precio inferior al de adquisición, constituyen un sólido y ordinario principio de prueba que, sin poseer un valor absoluto (…) sí que bastarían, por lo general, como fuente de acreditación del hecho justificador de la inaplicabilidad del impuesto…».
El Tribunal Supremo subraya que la Administración no puede desdeñar el valor probatorio –siquiera indiciario- de las citadas escrituras, ni exigir al ciudadano que lo complemente con una tasación pericial.
Señala reiteradamente el Alto Tribunal que «tales datos, a menos que fueran simulados, deberían ser suficientes (…) para desplazar a la parte contraria, al Ayuntamiento gestor y liquidador, la carga de acreditar en contrario, de modo bastante, que los precios inicial o final son mendaces o falsos o no se corresponden con la realidad de lo sucedido.» (Sentencia del Tribunal Supremo 1248/2018, de 17 de julio de 2018, Rec. 5664/2017).
- 5.3. Parece por consiguiente que el margen de maniobra de la Administración, en estos casos, se circunscribiría a la posibilidad de demostrar que esos precios son falsos, que no se corresponden con la realidad.
En este Sentido, el Tribunal Supremo ha considerado insuficiente la actividad de la administrativa, dirigida a pretender contrarrestar las pruebas o indicios aportados por el obligado tributario, apelando única y exclusivamente a la evolución de los valores catastrales.
No obstante, el Alto Tribunal considera que no puede atribuírsele valor probatorio a los precios de adquisición y transmisión plasmados en las escrituras, cuando existe una relación de parentesco entre las partes intervinientes en el negocio jurídico que aquellas recogen, que hace dudar de la veracidad de tales datos.
En su Sentencia de 24 de marzo de 2021 (recurso 357/2019), el Tribunal Supremo tampoco confiere verosimilitud a los precios fijados en escrituras, caso de venta a quien no es sino el gestor inmobiliario del acreedor hipotecario del vendedor, por un precio equivalente al crédito hipotecario subsistente sobre la finca transmitida, pues considera el Tribunal que no nos encontramos ante una “simple compraventa” susceptible, en su caso, de conferir presunción de certeza a los precios consignados en la escritura, hasta el punto de que tales precios pudieren destruir la presunción “iuris tantum” de tributación por plusvalía municipal.
De hecho el Supremo considera que, en situaciones como la presente, es preciso que se acredite que los valores de mercado del inmueble declarados en escritura son reales, con total abstracción de eventuales subrogaciones en créditos hipotecarios.
- 6. En su Sentencia de de 10 de noviembre de 2020 (Sentencia nº 1470/2020) el Tribunal Supremo ha señalado que “(...) para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, no cabe actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación.”
- 7. Señala el Tribunal Constitucional que el artículo 107.4 del TRLRHL sería inconstitucional en aquellos casos en que con la transmisión del inmueble se hubiere puesto de manifiesto un incremento, pero la cuota a pagar por el IIVTNU resultase exceder el referido incremento.
A ello se añade que el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de diciembre de 2020 (Sentencia nº 1689/2020), ha determinado que “Resulta contraria a Derecho -por implicar un claro alcance confiscatorio- una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, aplicando los artículos correspondientes de la Ley de Haciendas Locales, establezca una cuota impositiva que coincida con el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión del terreno, esto es, que absorba la totalidad de la riqueza gravable.”
Con ello se presenta un escenario de considerable inseguridad jurídica, pues se ignora en qué porcentaje habrá de coincidir la cuota del impuesto con la ganancia obtenida, para que la liquidación pueda considerarse conforme a Derecho.
- 8. Del juego de la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 126/2019 de 31 octubre y del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2020 (número de recurso 5923/2018), y de fecha de 18 de mayo de 2020 (Recursos Nº 1068/2019, 1665/2019 y 2596/2019),se deduce que la declaración de Inconstitucionalidad contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional no permite revisar liquidaciones firmes y consentidas a favor del interesado, no concurriendo tampoco en dichas liquidaciones los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, referidos a actos:
- - Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
- - Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
- - Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
- - Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
- 9. También la plusvalía municipal ha sido determinante para asentar la doctrina del Supremo, en torno a la legitimación para recurrir en vía contencioso-administrativa los actos de gestión tributaria local, pues el alto tribunal extiende tal legitimación a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local.
- 10. Por último el el propio Tribunal Supremo ratifica que la depuración de posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, es algo que habría que quedar residenciado en la Administración del Estado legislador.
De hecho, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de noviembre de 2019 (1620/2019), ha determinado por vez primera la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, tras el dictado de la sentencia del Tribunal Constitucional n° 59/2017, de 11 de mayo.
- 11. A efectos de acreditar un decremento de valor cotejando valor estimado de adquisición/transmisión (caso de transmisión o adquisición a título lucrativo) pudiera llegar a conferirse fuerza probatoria al valor comprobado por otra Administración, en la gestión de tributos cuya base imponible venga constituida por el valor de mercado del inmueble (ITPAJD e ISD, fundamentalmente), valor estimado en el momento de la adquisición/transmisión o en fecha muy próxima a una u otra, siempre y cuando tal valor estimado no proceda de la aplicación de coeficientes sobre valores catastrales, práctica ésta contemplada en el art. 57.1 b de la LGT y muy desacreditada por la Jurisprudencia.
De hecho, y dada la pasividad del legislador respecto a la problemática que nos ocupa el valor catastral de referencia, en su nueva configuración conferida por la ley 11/2021, parece erigirse en la clave de bóveda que quizá sirva para solventar, en buena parte, la incertidumbre actualmente existente en torno a la tributación por plusvalía municipal, cuando se apele a la inexistencia de incremento de valor y el valor estimado por el ciudadano (en una adquisición/transmisión a título lucrativo) , sea una de las variables en juego pues, en tal caso, el valor de referencia puede ser a todas luces la “prueba de cargo” que solvente la cuestión.
- 12. No puede finalizar el presente estudio sin la siguiente reflexión.
Es tanto más ingrato guardar ausencias, como tratar de descifrar silencios.
Tal cosa es particularmente grave cuando, en los sistemas jurídico-políticos más avanzados del mundo (como lo son las democracias occidentales), no está uno de los tres poderes al uso.
He aquí un régimen tributario como el español, hijo de su época y de su entorno, asentado sobre sólidos y contrastados resortes.
Pero hasta el más robusto organismo tiene sus fallas y, sobretodo, tiene un límite.
No es de recibo que desde 2017 el poder legislativo no haya reparado los desperfectos de un tributo mal diseñado, que tanto quebradero de cabeza está causando a los ciudadanos y a los operadores jurídicos implicados en el asunto.
En este escenario todos somos víctimas: un obligado tributario que no termina de entender qué está sucediendo, y unos técnicos que, a duras penas, tratan de hacer un triple mortal entre tanta entelequia jurídica. A esta modesta crónica me remito.
Los señores togados y los técnicos ya hemos hecho lo posible y lo imposible por salir de este laberinto. Sería de agradecer que congresistas y senadores tomasen cartas en el asunto.